【摘要】 本文從高等學(xué)校運(yùn)行環(huán)境的深刻變化入手，深入分析了高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息需求主體和內(nèi)容的改變，揭示出高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息需求與現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息供給之間存在難以調(diào)和的矛盾，提出了系統(tǒng)地解決這一問題的對(duì)策。
　　 【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校； 會(huì)計(jì)信息； 會(huì)計(jì)制度；改革
　　
　　高等學(xué)校所處的會(huì)計(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了歷史性的變化，社會(huì)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息需求與現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息供給產(chǎn)生尖銳的矛盾，現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)明顯滯后于高等學(xué)校的發(fā)展。本文詳盡論述了如何改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，以滿足社會(huì)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息需求。
　　
　　一、高等學(xué)校會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境的歷史性變化
　　
　　（一）高等學(xué)校管理自主化
　　自1995年9月1日《中華人民共和國教育法》頒布實(shí)施以來，政府逐漸將控制在其手中的人、財(cái)、物權(quán)下放給高等學(xué)校，較之計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，高等學(xué)校在專業(yè)設(shè)置、課程改革、招生計(jì)劃、人事工資、機(jī)構(gòu)設(shè)置、管理體制、資金分配等諸多方面已經(jīng)擁有相當(dāng)多的自主權(quán)力。所有這些業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)值方面都應(yīng)該通過會(huì)計(jì)信息得到綜合反映。從價(jià)值角度客觀、全面、準(zhǔn)確反映這些業(yè)務(wù)活動(dòng)，以使高等學(xué)校管理當(dāng)局通過對(duì)這些價(jià)值信息的分析，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、有效管理是高等學(xué)校會(huì)計(jì)的重要任務(wù)，然而，現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)運(yùn)行模式無法提供高等學(xué)校自主決策所必需的有用信息。
　?。ǘ└叩葘W(xué)校資金來源多元化
　　在以往的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，高等學(xué)校管理當(dāng)局既無籌資壓力，又無經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也不必考慮資金使用效益。隨著我國高等學(xué)校公費(fèi)生與自費(fèi)生收費(fèi)并軌改革和高等教育大眾化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，政府撥款占高等學(xué)校全部資金veaKxvH5meLNLbcWXVQOoff4l7o5fsHVc7eXbYudRJ0=的比重逐步下降，學(xué)生繳納的學(xué)雜費(fèi)已經(jīng)成為高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)的重要來源。除此之外，迫于辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大和資金緊張的雙重壓力，高等學(xué)校不斷謀求企業(yè)贊助、社會(huì)捐贈(zèng)、校企合作、科研開發(fā)、社會(huì)服務(wù)等多種渠道的資金資助，甚至大規(guī)模地向金融機(jī)構(gòu)舉債。至此，高等學(xué)校在資金來源方面已經(jīng)形成了以財(cái)政撥款為主、多渠道籌措資金的多元化格局。與此同時(shí)，關(guān)注高等學(xué)校資金運(yùn)用情況的主體由過去的政府拓展為政府、學(xué)生家庭、銀行、捐贈(zèng)者、投資者、納稅人等眾多的部門、單位和個(gè)人。會(huì)計(jì)相關(guān)性原則決定高等學(xué)校會(huì)計(jì)必須滿足多元的信息需求。
　　（三）高等學(xué)校辦學(xué)趨勢國際化
　　1995年1月1日世界貿(mào)易組織成立后，作為最重要的法律框架《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS），對(duì)其成員國規(guī)定市場準(zhǔn)入的12個(gè)基本服務(wù)部門中，就包括了教育服務(wù)（Educational Services）。2001年12月11日，我國成為WTO的正式成員時(shí)對(duì)包括高等教育在內(nèi)的5個(gè)教育服務(wù)項(xiàng)目（特殊領(lǐng)域除外）作出了對(duì)外開放的承諾，既允許外方在我國提供高等教育服務(wù)，也允許中外合資辦學(xué)。自此，中外合資辦高等教育的辦學(xué)模式開始出現(xiàn)。隨著我國的進(jìn)一步開放，中外合作辦學(xué)、合資辦學(xué)將成為一種普遍現(xiàn)象，在高等教育領(lǐng)域的國際交流將越來越多，高等學(xué)校辦學(xué)呈現(xiàn)出國際化趨勢，這就要求我國高等學(xué)校會(huì)計(jì)與國際接軌。
　?。ㄋ模└叩葘W(xué)校擴(kuò)張發(fā)展融資化
　　政府對(duì)高等學(xué)校的撥款水平受國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)政能力的制肘，學(xué)生繳費(fèi)水平受社會(huì)居民收入水平的制約，而其他渠道籌資對(duì)高等學(xué)校實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張、滿足高等教育大眾化發(fā)展所需要的巨大的資金需求來講是杯水車薪。為實(shí)現(xiàn)跳躍式發(fā)展，高等學(xué)校不得不尋求與金融機(jī)構(gòu)的合作，向金融機(jī)構(gòu)借貸。風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)的金融機(jī)構(gòu)迫切需要高等學(xué)校會(huì)計(jì)為其提供反映其基本財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息，以準(zhǔn)確判斷高等學(xué)校的償債能力和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)行的高等學(xué)校會(huì)計(jì)提供的信息對(duì)金融機(jī)構(gòu)來說，無法通過這些信息對(duì)高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行正確判別。
　　
　　二、高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息供求矛盾
　　
　　高等學(xué)校運(yùn)行環(huán)境變化對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息提出了新的要求，現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)信息供給至少在以下六個(gè)方面與社會(huì)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的需求存在難以調(diào)和的矛盾。
　?。ㄒ唬o法提供高等學(xué)校履行財(cái)務(wù)受托責(zé)任信息
　　高等學(xué)校資金來源的多元化，使眾多高等學(xué)校資金提供者開始關(guān)注高等學(xué)校資金的使用方向、用途和結(jié)構(gòu)，與資金提供者的要求和意圖的符合程度。學(xué)校有責(zé)任定期向資金提供者提供其資金使用情況的信息，以使資金提供者對(duì)高等學(xué)校資金使用的績效進(jìn)行考核，監(jiān)督高等學(xué)校受托財(cái)務(wù)責(zé)任的履行情況。在現(xiàn)有高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式下無法解決這一問題。
　?。ǘo法提供高等學(xué)校事業(yè)持續(xù)發(fā)展能力信息
　　一所學(xué)校是否能實(shí)現(xiàn)良性的持續(xù)健康發(fā)展，是包括政府、高等學(xué)校自身以及社會(huì)各界最為關(guān)注的問題。高等學(xué)校的持續(xù)健康發(fā)展固然決定于許多因素，但其中最為重要的莫過于其所擁有資源是否能支撐其持續(xù)發(fā)展，即高等學(xué)校所擁有的資源保值增值。更直接地講，凈資產(chǎn)體現(xiàn)高等學(xué)校所擁有的財(cái)富，凈資產(chǎn)如果從長期趨勢看呈不斷遞增的態(tài)勢，就為高等學(xué)校的持續(xù)健康發(fā)展奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)。然而，令人頗為尷尬的是，現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度所提供的凈資產(chǎn)是飽含水分的信息。
　　（三）無法提供高等學(xué)?？冃Э己艘罁?jù)信息
　　高等學(xué)校面臨新的形勢，應(yīng)盡早實(shí)現(xiàn)從目前預(yù)算執(zhí)行考核為主向績效考核為主的轉(zhuǎn)變。而實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變的前提是保證各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素核算客觀準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)科目設(shè)置科學(xué)合理，在此基礎(chǔ)上將反映單位績效的相關(guān)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行比率、趨勢、結(jié)構(gòu)分析，進(jìn)而對(duì)單位經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益作出客觀評(píng)價(jià)。但現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度由于以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素信息失真，收入、支出要素機(jī)械按現(xiàn)金收付為標(biāo)準(zhǔn)，完全忽視了事物內(nèi)在規(guī)律所決定的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，扭曲了收入支出要素的權(quán)責(zé)內(nèi)涵，也使收支失去了比較意義。
　?。ㄋ模o法提供高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)資源耗費(fèi)水平信息
　　在高等教育有償收費(fèi)服務(wù)的大背景下，不同層次、專業(yè)、規(guī)格的人才培養(yǎng)資源耗費(fèi)水平信息不僅是包括學(xué)生家庭在內(nèi)的社會(huì)各界特別關(guān)心的信息，也是政府物價(jià)部門極為關(guān)注的信息，更是學(xué)校管理當(dāng)局需要了如指掌的信息。這一信息牽涉教育公平、收費(fèi)定價(jià)、內(nèi)部管理等諸多社會(huì)所關(guān)注的重要方面。在高等學(xué)校將以收支會(huì)計(jì)要素比較為主的管理方式轉(zhuǎn)為以費(fèi)用消耗、辦學(xué)效益為主要考核內(nèi)容的管理方式下，培養(yǎng)學(xué)生消耗資源水平的信息尤顯重要。然而，面對(duì)如此重要的會(huì)計(jì)信息，現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度卻無能為力。
　　（五）無法提供國際認(rèn)同的統(tǒng)一的高等學(xué)校會(huì)計(jì)語言信息
　　高等學(xué)校辦學(xué)國際化趨勢要求高等學(xué)校應(yīng)采用國際通用的會(huì)計(jì)語言，以保證各國有合資、合作辦學(xué)意向的高等學(xué)校無障礙的交流。“美國FASB第116號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：高等學(xué)校以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確定收入的費(fèi)用，反映高等學(xué)校各會(huì)計(jì)期間的收入狀況，準(zhǔn)確反映高等學(xué)校教育成本?！雹俣覈叩葘W(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這使得國內(nèi)外高等學(xué)校之間無法使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語言進(jìn)行交流，一定程度上影響了高等學(xué)校之間的國際交往與合作。
　?。o法提供高等學(xué)校資金安全指數(shù)信息
　　高等學(xué)校擴(kuò)張發(fā)展中的融資行為，使金融機(jī)構(gòu)自始至終關(guān)心高等學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債類別、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)，并通過這些指標(biāo)分析高等學(xué)校的資金安全狀況，評(píng)價(jià)高等學(xué)校的長短期償債能力。而由于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算所提供的各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵和質(zhì)量，使這些必要指標(biāo)的測算變得遙不可及。
　　
　　三、化解高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息供求矛盾的對(duì)策
　　
　　高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息供求矛盾的根源在于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)框架內(nèi)是無法解決現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式所存在的問題的。因此，必須改革會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，在高等學(xué)校實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)賬戶體系。具體設(shè)想如下：
　　
　　（一）關(guān)于減值準(zhǔn)備類賬戶的設(shè)置
　　在市場經(jīng)濟(jì)體制下，高等學(xué)校資產(chǎn)減值是無法回避的事實(shí)。如果按目前正在執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，很多資產(chǎn)早已達(dá)到計(jì)提壞賬和減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，但在我國目前高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式下，由于不考慮壞賬損失、資產(chǎn)不計(jì)提折舊、不計(jì)提減值準(zhǔn)備等，資產(chǎn)信息進(jìn)而凈資產(chǎn)（這里暫且按現(xiàn)行制度規(guī)定表述）信息嚴(yán)重失真。這與資產(chǎn)要素概念也是嚴(yán)重背離的，極大地違背了高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的客觀性、相關(guān)性、謹(jǐn)慎性等多項(xiàng)會(huì)計(jì)一般原則要求。資產(chǎn)減值的部分已經(jīng)不能給高等學(xué)校帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，理應(yīng)從資產(chǎn)金額中剔除。這樣才能使資產(chǎn)的計(jì)量與資產(chǎn)要素概念表述相一致，資產(chǎn)信息失真問題才能得到根本解決。為此，應(yīng)該對(duì)已經(jīng)發(fā)生減值的資產(chǎn)計(jì)提壞賬（或跌價(jià)、減值）準(zhǔn)備，與之相適應(yīng)設(shè)置壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等賬戶。
　?。ǘ╆P(guān)于涉及固定資產(chǎn)核算全過程的賬戶設(shè)置
　　在我國目前的高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算模式下，涉及固定資產(chǎn)全過程賬戶體系的設(shè)置不符合高等學(xué)校的業(yè)務(wù)特征。事實(shí)上，高等學(xué)校的固定資產(chǎn)從取得、使用到報(bào)廢是一個(gè)客觀過程，為正確反映這一過程，對(duì)于通過自建方式取得的固定資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“在建工程”賬戶核算，核算自營或發(fā)包方式增加固定資產(chǎn)的全過程。固定資產(chǎn)在使用過程中會(huì)發(fā)生價(jià)值的轉(zhuǎn)移，這些轉(zhuǎn)移的價(jià)值應(yīng)計(jì)入高等學(xué)校教育服務(wù)成本。為此要設(shè)置“累計(jì)折舊”賬戶，專門核算固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至高等學(xué)校教育成本費(fèi)用中的價(jià)值。對(duì)于固定資產(chǎn)退出生產(chǎn)的過程，應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”賬戶，核算固定資產(chǎn)清理過程的損益。
　?。ㄈ╆P(guān)于權(quán)益類賬戶的設(shè)置
　　現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度通過設(shè)置凈資產(chǎn)要素核算政府、法人、自然人投入至高等學(xué)校的資產(chǎn)所代表的利益。事實(shí)上，權(quán)益的表現(xiàn)形式多種多樣，權(quán)益要求的內(nèi)涵也十分豐富，對(duì)利潤紅利的要求是權(quán)益，對(duì)投入資金的使用要求是權(quán)益，對(duì)被投資方發(fā)展前景的關(guān)心關(guān)切是權(quán)益，對(duì)所投資產(chǎn)保值、增值的要求也同樣是權(quán)益。權(quán)益既可表現(xiàn)為有形的利益，也可以表現(xiàn)為無形的要求。但企業(yè)投資人追求利潤的權(quán)益與高等學(xué)校投資人對(duì)所投資產(chǎn)關(guān)心關(guān)切的權(quán)益畢竟有本質(zhì)的區(qū)別。每一個(gè)投資人、撥款人都希望他所投資的學(xué)校越來越強(qiáng)，都關(guān)心學(xué)校資產(chǎn)的保值、增值，都希望其所投資金會(huì)在學(xué)校賬目上有所記載，都關(guān)心其對(duì)高等學(xué)校投入資財(cái)?shù)氖褂梅较蚍弦?。這正是高等學(xué)校投資人、撥款人權(quán)益要求的表現(xiàn)，也是高等學(xué)校會(huì)計(jì)所應(yīng)該完成的受托責(zé)任?！案咝ＹY金提供者，一般要求將其投入的資財(cái)使用到指定用途上，客觀上要求對(duì)基金主體單獨(dú)核算和披露相關(guān)信息” ② 。我國應(yīng)借鑒國外的做法，設(shè)置“基金”總賬科目，下按用途、類別設(shè)置明細(xì)賬，這樣才能較好地提供受托責(zé)任信息。
　?。ㄋ模╆P(guān)于收入（益）類賬戶的設(shè)置
　　高等學(xué)校應(yīng)按收入類別設(shè)置“政府撥款收入”、“學(xué)生交費(fèi)收入”、“接受捐贈(zèng)收入”、“有償服務(wù)收入”和“其他收入”等賬戶。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，高等學(xué)校的收支并非一定相等，年度中發(fā)生結(jié)余或虧缺均屬正常現(xiàn)象，尤其是高等學(xué)校并不以盈利為目的，虧缺的現(xiàn)象更是常見。但管理者應(yīng)對(duì)結(jié)余與虧缺做到心中有數(shù)，長期持續(xù)虧缺必然導(dǎo)致高等學(xué)校資源的枯竭，高等學(xué)校管理者應(yīng)將結(jié)余或虧缺與高等學(xué)校的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)相結(jié)合作出戰(zhàn)略性的安排。為此，高等學(xué)校有必要設(shè)置“結(jié)余”類賬戶，年終將所有收入、成本、費(fèi)用轉(zhuǎn)入 “結(jié)余”賬戶，再將所有結(jié)余轉(zhuǎn)入 “基金”類賬戶下“結(jié)余積累”明細(xì)賬。
　?。ㄎ澹╆P(guān)于成本費(fèi)用類賬戶設(shè)置
　　為核算高等學(xué)校學(xué)生的培養(yǎng)成本，要按資金用途和責(zé)任歸屬設(shè)置“培養(yǎng)成本”、“培養(yǎng)費(fèi)用”、“輔助費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶。通過這些賬戶的設(shè)置，既要明晰成本構(gòu)成內(nèi)容，又要分清成本控制責(zé)任。因高等學(xué)校收費(fèi)在先且按學(xué)年收取，培養(yǎng)學(xué)生收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此，應(yīng)將培養(yǎng)成本直接轉(zhuǎn)至“結(jié)余”賬戶，而不必像企業(yè)會(huì)計(jì)那樣必須將收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)至主要業(yè)務(wù)成本賬戶，再將主營業(yè)務(wù)成本轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。
　　
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