張　惠

摘 要：按照《企業(yè)會計準則》的要求，對同一控制下企業(yè)合并中合并方取得的資產和負債及部分疑難問題進行了探討。

關鍵詞：同一控制下；企業(yè)合并；研究

1 同受自然人控制的企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內部企業(yè)之間的合并。能夠對參與合并各方在合并前后均實施控制的一方通常是指企業(yè)集團的母公司，而能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，主要是指根據投資者之間的協議，為了擴大某一投資者對被投資單位的表決權比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時采用相同意思表示的兩個和兩個以上的法人或其他組織。

2 通過多次交易分步實現同一控制下企業(yè)合并的會計處理

通過多次交易分步購入股權，實現同一控制下企業(yè)合并的會計處理，現舉例說明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股權。A公司分三次從B公司購入C公司20%的股權，合計購入60%的股權。

A公司第一次和第二次購入C公司合計40%股權時，在個別財務報表中，屬于企業(yè)合并以外的其他方式取得長期股權投資，應當以支付的購買價款確定長期股權投資成本。在第二次購買C公司股權完畢時，A公司尚未取得C公司的控制權，無需編制合并財務報表。

A公司第三次購入C公司20%股權時形成企業(yè)合并。由于A公司和C公司同受B公司控制，構成同一控制下企業(yè)合并。

在個別財務報表中，A公司前兩次購入的股權需以支付的購買價款（公允價值）計量，而第三次購入的股權則需要以被合并方所有者權益的賬面價值計量。假設A公司不是分步取得C公司60%的股權，而是一次性從B公司受讓C公司60%的股權，同樣也構成了同一控制下企業(yè)合并，A公司持有的全部60%的股權均可按照被合并方所有者權益的賬面價值計量。筆者認為，在多次交易分步實現同一控制下企業(yè)合并時，若歷次交易的各方均受同一方或相同的多方控制，在完成合并時，對合并前股權交易的會計處理進行調整，使歷次交易的會計處理原則保持一致。

3 同一控制下企業(yè)合并后進一步購買少數股權的會計處理

企業(yè)形成同一控制下企業(yè)合并后，繼續(xù)向同受一方或相同的多方控制的少數股東購入子公司全部或部分股權時的會計處理，現舉例說明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股權。A公司從B公司一次性購入C公司60%的股權后，繼續(xù)從B公司處購入C公司20%的股權。

由于A公司和C公司同受B公司控制，因此，A公司購入C公司60%股權構成同一控制下企業(yè)合并。在個別財務報表中，A公司應當按照合并日取得C公司所有者權益的賬面價值作為長期股權投資的初始投資成本。之后A公司繼續(xù)買入C公司20%的股權，屬于購買子公司少數股權。在個別財務報表中應當以支付的購買價款確定長期股權投資的成本。A公司所持有的對C公司80%的股權，在個別財務報表中，60%是按照C公司所有者權益的賬面價值計量，而20%則是按照支付的購買價款（公允價值）計量。如果A公司一次性從B公司處受讓80%的股權，則A公司持有的80%股權均可按照C公司所有者權益的賬面價值計量。

在形成同一控制下企業(yè)合并后，繼續(xù)向同受一方或相同的多方控制的少數股東購入子公司全部或部分股權時，也比照同一控制下企業(yè)合并的會計處理。即A公司繼續(xù)購入的20%的股權，應按照C公司購買日所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的投資成本計量，其與支付的購買價款之間的差額調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

4 被合并方自合并當期期初至合并日實現凈利潤的列示

對同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，合并方需在合并利潤表中“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映由于該項企業(yè)合并在合并當期自被合并方帶入的損益。被合并方在合并前實現的凈利潤在合并利潤表中是歸入“歸屬于母公司所有者的利潤”還是“少數股東損益”，或是另設第三個項目單獨列示？在同一控制下企業(yè)合并中，合并方和被合并方被視為是兩個或多個參與合并企業(yè)權益的重新整合。從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并在一定程度上并不會造成企業(yè)集團整體經濟利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，相關的交易事項也并不作為出售或購買確認。被合并方的最終控制方并沒有發(fā)生變化，相應其利潤的歸屬也沒有發(fā)生根本性的變化。