在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，科技發(fā)展日新月異，企業(yè)要想在市場競爭中取勝，就必須提高自己的科技水平和創(chuàng)新能力。因此，研究與開發(fā)費(fèi)用也就日益突顯出來，成為一項(xiàng)經(jīng)常性的支出項(xiàng)目，并且數(shù)額也越來越大，如何處理研究開發(fā)費(fèi)已成為國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域特別是會(huì)計(jì)界爭論的焦點(diǎn)。其爭論主要集中在：現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將研究與開發(fā)費(fèi)歸為期間費(fèi)用，不符合戰(zhàn)略成本管理理論、不利于產(chǎn)品定價(jià)及向內(nèi)部的信息使用者提供決策有用的信息。本文從管理會(huì)計(jì)角度出發(fā)，利用作業(yè)成本法，將研究開發(fā)費(fèi)用成本化，試圖為管理當(dāng)局提供更為準(zhǔn)確、更為全面科學(xué)的成本信息，以便使企業(yè)管理者做出更準(zhǔn)確的決策。
　　
　　一、研究與開發(fā)支出在現(xiàn)行會(huì)計(jì)中的處理及局限
　　
　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，市場從總體上出現(xiàn)了供給大于需求的趨勢，呈現(xiàn)出買方市場特征。在結(jié)構(gòu)上，呈現(xiàn)出消費(fèi)日益?zhèn)€性化，時(shí)尚化，消費(fèi)周期縮短的態(tài)勢。為順應(yīng)市場競爭環(huán)境的變化，企業(yè)開始重視研究開發(fā)部門和營銷部門的作用。一些學(xué)者也曾提出過成本控制四層次的理論即：
　　
　　將企業(yè)的成本控制拓展到研究開發(fā)和營銷階段。研究與開發(fā)支出作為期間費(fèi)用已不適合某些行業(yè)，如：手機(jī)、電腦、彩電、空調(diào)等研究開發(fā)支出大的行業(yè)，而目前，對(duì)于研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理在國內(nèi)外基本上有三種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件的資本化。費(fèi)用化是指當(dāng)期發(fā)生的研究與開發(fā)支出全部作為期間費(fèi)用，記入當(dāng)期損益。采用這種方法的國家有美國、德國和中國。資本化是指對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集，當(dāng)產(chǎn)品或項(xiàng)目開發(fā)成功并產(chǎn)生收益時(shí)以一定的年限進(jìn)行攤銷記入損益，采用此法的國家有荷蘭、巴西、瑞士等。有條件資本化是指對(duì)于符合條件的研究與開發(fā)支出資本化，而其他的研究與開發(fā)支出記入當(dāng)期損益，此法被英國、日本和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所應(yīng)用。
　　針對(duì)這種情況，筆者認(rèn)為一些研究與開發(fā)費(fèi)用較大的行業(yè)可以應(yīng)用作業(yè)成本法原理將其歸集到產(chǎn)品成本中去，給管理當(dāng)局提供較為準(zhǔn)確的成本信息，而不至于使公司老總常常面臨諸如此類的問題的困擾：銷售人員在投標(biāo)時(shí)依照現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的成本數(shù)據(jù)而確定的價(jià)格，在中標(biāo)后卻得不到技術(shù)和生產(chǎn)部門的認(rèn)同，技術(shù)和生產(chǎn)部門認(rèn)為要達(dá)到合同規(guī)定的條件所耗的資金要超過合同價(jià)格。
　　
　　二、應(yīng)用技術(shù)成本法原理處理研究與開發(fā)支出的理論探索
　　
　?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法簡介
　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種間接成本分配方法，它以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將資源的成本分配到作業(yè)中去，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量最終將成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中。其中作業(yè)（Activity）是指企業(yè)為達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動(dòng)。而將作業(yè)進(jìn)行量化的成本動(dòng)因（Cost Drivers），是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及其增加的，具有相同性質(zhì)的某一類重要事項(xiàng)進(jìn)行的量度。通常選用作業(yè)活動(dòng)耗用資源的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量，如：用電度數(shù)、質(zhì)量檢查次數(shù)等。
　?。ǘ┳鳂I(yè)成本法的意義及應(yīng)用程序
　　作業(yè)成本法使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)的成本信息失真的問題。原因是傳統(tǒng)的制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用工時(shí)占總工時(shí)的比例）當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。而事實(shí)上，這是不合理的，它不符合會(huì)計(jì)上的配比原則。若企業(yè)當(dāng)月在同一車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，一種產(chǎn)量低，那么在制造成本下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用工時(shí)較多，就負(fù)擔(dān)較多的廠房折舊費(fèi)，而產(chǎn)量低的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的廠房折舊費(fèi)。事實(shí)上，兩者占用廠房的時(shí)間相同，折舊費(fèi)應(yīng)該平分。運(yùn)用作業(yè)成本法則很好的解決了這一問題。
　　作業(yè)成本法應(yīng)用的基本程序?yàn)椋海?）根據(jù)企業(yè)的具體活動(dòng)劃分作業(yè)。（2）以成本動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)計(jì)算出每種作業(yè)的耗用資源量，計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)成本（3）再以作業(yè)動(dòng)因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)將作業(yè)成本按產(chǎn)品耗用的作業(yè)量分配到產(chǎn)品中（4）再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)成本加總，得出該產(chǎn)品的總成本?？梢钥闯?，作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟在于：ABC法不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因。具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干成本中心，一個(gè)成本中心所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬到各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。
　?。ㄈ┳鳂I(yè)成本法對(duì)研究與開發(fā)支出成本化的處理
　　就研究與開發(fā)支出而言，可以根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⒀芯颗c開發(fā)過程所耗用的資源歸集到作業(yè)中心，再選用恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因?qū)⒀芯颗c開發(fā)支出分配到各種產(chǎn)品中。這樣的成本化處理研究與開發(fā)支出，不僅能為企業(yè)管理提供較為真實(shí)的成本信息，還能為最終效益分析、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。
　　1、研究與開發(fā)支出種類及其處理
　　研究與開發(fā)支出通常可以分為兩種：一種是對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品的改良與調(diào)整的相關(guān)支出。這種支出期間短，往往在一年內(nèi)完成，所發(fā)生的費(fèi)用額相對(duì)較少，可以直接將所耗用的資源歸屬到受益產(chǎn)品，再根據(jù)支出金額的大小，改良程度與頻率等因素來確定是否應(yīng)該進(jìn)行跨期分?jǐn)偅涮幚矸椒ㄝ^簡單。第二類研究與開發(fā)支出是新產(chǎn)品的研究與開發(fā)的相關(guān)支出。這種支出與某種新產(chǎn)品、新技術(shù)相聯(lián)系，是一種從無到有的開拓性研究工作，前景有很大的不確定性，成功與失敗不確定，即使成功了，其收益期是否會(huì)被市場在很短的時(shí)期內(nèi)淘汰也有很大的不確定性。因此，在這種情況下，需要選擇合理的成本動(dòng)因量來對(duì)研究開發(fā)支出進(jìn)行分配，使其較為準(zhǔn)確地計(jì)入對(duì)產(chǎn)品成本中去。
　　2、對(duì)全新產(chǎn)品、技術(shù)研發(fā)支出所耗用資源的確認(rèn)
　　按照新產(chǎn)品研究與開發(fā)的一般程序，可以確認(rèn)其資源的耗用有哪些。新產(chǎn)品研究與開發(fā)的一般程序?yàn)椋禾岢瞿骋恍滤悸?、新專題—市場調(diào)研—進(jìn)行可行性分析—科研材料采購、進(jìn)行反復(fù)實(shí)驗(yàn)、制出樣本—研發(fā)成果驗(yàn)收。從這一過程可以看出，整個(gè)研發(fā)階段所耗用的資源基本上為：工資和福利費(fèi)、辦公費(fèi)、資料費(fèi)、科研材料費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、低值易耗品耗用、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、水電費(fèi)、折舊費(fèi)、樣本制造費(fèi)、審查評(píng)估費(fèi)等，這些耗用的資源應(yīng)首先歸集到各研究開發(fā)的項(xiàng)目，再分配到各產(chǎn)品中去。
　　3、將資源耗用分配到各項(xiàng)目或作業(yè)中
　　在將資源歸集到產(chǎn)品或研發(fā)項(xiàng)目時(shí)通常會(huì)遇到兩種情況：一種是可以直接記入產(chǎn)品或各研究開發(fā)項(xiàng)目的耗用，另一種是不能直接記入產(chǎn)品或項(xiàng)目的耗用。前者一般都有嚴(yán)格的預(yù)算控制，?？顚Ｓ茫恍枳魈幚砭涂梢杂浫胙邪l(fā)項(xiàng)目。一般有科研材料費(fèi)、描圖費(fèi)、差旅費(fèi)、資料費(fèi)、試驗(yàn)加工費(fèi)、軟件費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、標(biāo)準(zhǔn)審查費(fèi)、樣本制造費(fèi)、專門負(fù)責(zé)人員工資及福利費(fèi)、勞保費(fèi)等。而后者一般是由于同時(shí)開展多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，使研發(fā)部門內(nèi)部存在一部分資源耗用無法直接歸屬哪一項(xiàng)目或產(chǎn)品的，如：辦公樓的折舊費(fèi)、水電費(fèi)、低值易耗品的耗用，管理人員的工資等間接的費(fèi)用。對(duì)于這種資源的耗費(fèi)，我們可以這樣處理：先根據(jù)研發(fā)流程確定作業(yè)中心和作業(yè)。如表1所示。
　　
　　確定作業(yè)中心和作業(yè)項(xiàng)后，接下來的工作是計(jì)算各作業(yè)的總成本為多少：先將各資源耗用按照一定的成本動(dòng)因分配到各作業(yè)中，其過程如下：辦公樓的折舊費(fèi)、水電費(fèi)可以以各個(gè)作業(yè)所占面積為資源動(dòng)因歸集耗費(fèi)到各作業(yè)：{（辦公樓折舊費(fèi)+水電費(fèi)）/作業(yè)總面積}*作業(yè)面積=A1；辦公費(fèi)，管理人員工資可以以各個(gè)作業(yè)人數(shù)作為資源動(dòng)因來歸集費(fèi)用到各個(gè)作業(yè)（行政、人事部門在管理時(shí)對(duì)職員多的部門所需的注意力一般較多）：{（辦公費(fèi)+管理人員工資）/各作業(yè)總?cè)藬?shù)}*作業(yè)人數(shù)=A2；對(duì)于低值易耗品可根據(jù)作業(yè)的領(lǐng)用情況記入，設(shè)A作業(yè)此類耗用為A3，則A作業(yè)的作業(yè)成本為A1+A2+A3。對(duì)于一般研究開發(fā)失敗的項(xiàng)目所耗用的資源處理上比較棘手，我個(gè)人認(rèn)為將其按照一定的比例對(duì)其在各個(gè)作業(yè)中進(jìn)行分?jǐn)?，沒有一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)，其分?jǐn)偙壤脖容^主觀，對(duì)于這種情況，不如將其先記入等待分配的間接費(fèi)用然后與其一起在各作業(yè)間分配。
　　4、將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或項(xiàng)目成本
　　以上所述是將各項(xiàng)費(fèi)用通過成本動(dòng)因歸集到各作業(yè)中。由于各產(chǎn)品或項(xiàng)目耗費(fèi)作業(yè)，在歸集產(chǎn)品項(xiàng)目或成本時(shí)可根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到各產(chǎn)品或項(xiàng)目中，其程序如下：先對(duì)各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行選擇。對(duì)于市場調(diào)查和材料采購其工作量主要與項(xiàng)目調(diào)查（采購）所花費(fèi)的時(shí)間有關(guān)，因此可以以調(diào)查人員（采購人員）在各個(gè)項(xiàng)目上花費(fèi)的時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因；可行性分析，其項(xiàng)目的預(yù)算費(fèi)用支出越大，分析人員需花費(fèi)的時(shí)間和精力來考察項(xiàng)目的可行性就越多，因此可以以所分析項(xiàng)目的預(yù)算額為作業(yè)動(dòng)因；而設(shè)計(jì)、樣本試制和調(diào)試、文檔制作等工作的工作量主要是與技術(shù)復(fù)雜程度和難易程度有關(guān)，因此可以以確定的技術(shù)復(fù)雜程度系數(shù)為動(dòng)因；評(píng)審鑒定則與預(yù)期產(chǎn)值相聯(lián)系，項(xiàng)目或產(chǎn)品的預(yù)期產(chǎn)值越大，對(duì)企業(yè)而言風(fēng)險(xiǎn)也就越大，評(píng)審的工作量也就越大，所以我們就以項(xiàng)目預(yù)計(jì)的產(chǎn)值作為作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因確定以后，各個(gè)作業(yè)就可以將自身所積累的資源費(fèi)用，或是說作業(yè)成本分配到個(gè)項(xiàng)目或產(chǎn)品中去。根據(jù)上面內(nèi)容的陳述，研究與開發(fā)指出的作業(yè)成本法處理程序可歸結(jié)為一句話：“作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)”。
　　本文探討作業(yè)成本法，將研究與開發(fā)支出成本化問題，試圖借此促使企業(yè)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用支出的合理性，從而加強(qiáng)其對(duì)研發(fā)部門各項(xiàng)費(fèi)用支出及各項(xiàng)目預(yù)計(jì)產(chǎn)值準(zhǔn)確性的監(jiān)督，這種監(jiān)督作用可以使新產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)提高效率，保證質(zhì)量，減少浪費(fèi)，并進(jìn)而提升企業(yè)的競爭力，適應(yīng)市場競爭的要求。
　　然而在實(shí)際應(yīng)用中，作業(yè)成本法也暴露出許多問題如：作業(yè)動(dòng)因、成本動(dòng)因選擇不統(tǒng)一；運(yùn)用起來比較復(fù)雜；對(duì)人員素質(zhì)要求比較高。但總的來說，利用作業(yè)成本法（ABC）將研發(fā)費(fèi)成本化的研究符合會(huì)計(jì)制度中的配比原則和相關(guān)性原則。
　?。ㄗ髡邌挝唬荷綎|省泰安市市政工程處）