摘要：財政部于2006年2月15日頒布了修訂后的會計準(zhǔn)則。在這次修訂的準(zhǔn)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》與修訂前的存貨準(zhǔn)則相比有很大的變化。文章就這一變化首先闡述了新企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺的必要性，在此基礎(chǔ)上，分別從新舊存貨準(zhǔn)則總體結(jié)構(gòu)差異和具體內(nèi)容差異兩方面進(jìn)行了比較分析，最后指出了我國新存貨準(zhǔn)則體系在實施過程中可能遇到的問題，并提出解決問題的思路，以期對會計人員對新準(zhǔn)則的理解與使用提供幫助。
　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；存貨；核算；比較；分析
　　
　　一、引言
　　
　　中國加入世界貿(mào)易組織（WTO）后，加快了融入世界經(jīng)濟(jì)體系和全球資本市場的步伐，與國際化會計準(zhǔn)則接軌
　　的需要也日益迫切。2006年2月15日，財政部頒發(fā)了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。
　　本文將結(jié)合新準(zhǔn)則研究的最新進(jìn)展，對新舊準(zhǔn)則中存貨核算的差異結(jié)合例題進(jìn)行詳細(xì)的比較分析，并從幾個方面我國新存貨準(zhǔn)則體系在實施過程中可能遇到的并提出解決問題的思路。
　　
　　二、我國新會計準(zhǔn)則出臺的必要性
　　
　　鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性，財政部早在1993年就將“存貨”準(zhǔn)則立項，并與1994年7月4日發(fā)布了征求意見稿，直至2001年11月9日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》，該準(zhǔn)則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行，自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。
　　
　　三、新舊存貨準(zhǔn)則總體結(jié)構(gòu)差異
　　
　　新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共4章22條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共10部分30條組成。從總體結(jié)構(gòu)上看，新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。
　?。ㄒ唬┒x的變化
　　新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個存貨準(zhǔn)則體系之中。例如，在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費用的定義等。
　?。ǘ┯嬃康淖兓?br/>　　新存貨準(zhǔn)則“計量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡單而且精確。
　　（三）銜接辦法和附則的變化
　　新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中的“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容。因為此次是在財政部對基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則作了修訂以后，同時發(fā)布了一項基本準(zhǔn)則和三十八項具體準(zhǔn)則；而且為了確保企業(yè)首份按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則體系》編制的財務(wù)報表，以及這些報表所涵蓋的部分期間的中期財務(wù)報表提供高質(zhì)量的信息，確保企業(yè)過渡的一致性、可比性和操作性，實現(xiàn)平穩(wěn)過渡；本著與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的原則，財政部所發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對所有新準(zhǔn)則的首次執(zhí)行和銜接辦法等都有較為詳細(xì)的敘述與規(guī)定。
　　
　　四、新舊存貨準(zhǔn)則具體內(nèi)容差異
　　
　?。ㄒ唬┥唐妨魍ㄆ髽I(yè)存貨采購成本規(guī)定與說明
　　舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。
　?。ǘ┢渌绞饺〉玫拇尕洺杀镜囊?guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準(zhǔn)則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。
　?。ㄈ杩钯M用計入存貨成本的規(guī)定
　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理，從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中，而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的影響：將導(dǎo)致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財務(wù)費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。
　?。ㄋ模κ斋@農(nóng)產(chǎn)品成本和企業(yè)合并取得存貨的規(guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于捐贈方提供了有關(guān)證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關(guān)說明。
　　（五）對企業(yè)提供勞務(wù)所發(fā)生的費用的規(guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內(nèi)容。相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在第14條中將舊存貨準(zhǔn)則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準(zhǔn)則第13條相對應(yīng)；而舊存貨準(zhǔn)則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本做出規(guī)定。
　?。ν顿Y者投入存貨的成本價值的規(guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準(zhǔn)則的一個亮點；而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。
　　（七）對存貨發(fā)出成本的計量方法的規(guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法。這一做法的主要原因是：一是移動平均法和后進(jìn)先出法有時不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)情況。二是為了與國際會計準(zhǔn)則趨同。在物價發(fā)生不同變化的情況下，先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法對發(fā)出存貨和當(dāng)期利潤的影響會有很大的差異，如表1：
　　
　?。ò耍ΡP虧或毀損的存貨處理規(guī)定
　　新存貨準(zhǔn)則對舊存貨準(zhǔn)則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計入損益”，在第21條中做出了相應(yīng)的修訂：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。
　　
　　五、實施新存貨準(zhǔn)則存在問題
　　
　?。ㄒ唬┬麓尕洔?zhǔn)則的運用仍然具有較大的局限性
　　會計信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低，財政部在發(fā)布會上稱新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計準(zhǔn)則外，對于新會計準(zhǔn)則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新存貨準(zhǔn)則的運用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。
　　
　?。ǘ嬋藛T的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
　　由于發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計人員，全國有1000萬會計人員。新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，然而我國會計人員由于素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則的運用效果。會計人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計信息使用者極為關(guān)心的問題。因為會計目標(biāo)的實質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，存貨準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會計人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
　　
　　六、解決實施新準(zhǔn)則問題的對策
　　
　　一個制定得再完美的會計標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，要積極做好新會計準(zhǔn)則實施的有關(guān)配套和完善工作。
　?。ㄒ唬┩晟菩麓尕洔?zhǔn)則的各項配套
　　1、法律配套。我國當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的存貨準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望存貨準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的存貨準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
　　2、準(zhǔn)則與制度的配套。準(zhǔn)則的配套不僅僅是發(fā)布足夠的會計準(zhǔn)則，還必須對準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月發(fā)布的會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會計準(zhǔn)則運用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計制度》、和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準(zhǔn)則盡可能匹配。
　?。ǘ┘涌旖ㄔO(shè)運用會計準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
　　1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制。從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強(qiáng)會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
　　2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管。企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，因此要加強(qiáng)外部審計監(jiān)督，提高審計質(zhì)量，對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
　　
　　七、結(jié)論
　　
　　頒布新的準(zhǔn)則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國會計環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險都是巨大的。當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實理解新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新存貨準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會計職業(yè)界的整體實務(wù)水平，增強(qiáng)會計信息的透明度和公信力。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、Shahrokh M.Saudagar