【摘要】隨著我國金融業(yè)競爭的加劇，我國商業(yè)銀行在成本計(jì)算上也應(yīng)采用新的成本計(jì)算方法來提高自己的核心競爭力。本文通過分析商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的重大意義，提出了商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的具體步驟及相關(guān)注意事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)商業(yè)銀行自身的可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　隨著我國金融開放程度的提高，各種金融機(jī)構(gòu)的興起和加入WTO后外資銀行的進(jìn)入，我國商業(yè)銀行面臨著來自國內(nèi)外的巨大競爭壓力。金融業(yè)競爭的進(jìn)一步加劇，促使商業(yè)銀行必須通過加強(qiáng)內(nèi)部管理來降低成本，提高資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力。在這種背景下，一種全新的成本管理方法——作業(yè)成本法（Activity Based Costing 簡稱ABC）越來越受到我國商業(yè)銀行的關(guān)注與推崇。目前，作業(yè)成本法在西方獲得了廣泛而成熟地應(yīng)用，包括金融企業(yè)在內(nèi)的非制造業(yè)中，采用面已超過60%。在我國，作業(yè)成本法在商業(yè)銀行中的應(yīng)用還不健全，如何在商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法值得關(guān)注。
　　
　　一、作業(yè)成本法的概念及原理
　　
　　作業(yè)成本法即基于作業(yè)的成本計(jì)算方法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。
　　作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源?！弊鳂I(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準(zhǔn)確、真實(shí)。作業(yè)成本法認(rèn)為：作業(yè)是企業(yè)為了達(dá)到其經(jīng)營目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的消耗資源的各項(xiàng)活動(dòng)或事項(xiàng)。
　　
　　二、商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法的基本步驟
　　
　　作業(yè)成本法根據(jù)“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”的原則，在費(fèi)用發(fā)生之時(shí)將銀行所有的資源費(fèi)用按照成本動(dòng)因的不同追溯到相應(yīng)的作業(yè)中去，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況分配到成本對象?；静襟E如下：
　　
　?。ㄒ唬┐_認(rèn)主要作業(yè)
　　商業(yè)銀行的作業(yè)就是商業(yè)銀行中與金融服務(wù)品種相關(guān)或?qū)鹑诜?wù)品種有影響的消耗資源的活動(dòng)。定義商業(yè)銀行的作業(yè)是運(yùn)用作業(yè)成本制度的基礎(chǔ)。確定作業(yè)需要全面了解商業(yè)銀行經(jīng)營和提供業(yè)務(wù)的具體程序，了解交易的操作過程。對商業(yè)銀行各種業(yè)務(wù)作業(yè)進(jìn)行劃分一直被認(rèn)為是銀行實(shí)施作業(yè)成本法的難點(diǎn)，因此，合理確定各項(xiàng)作業(yè)極為重要。商業(yè)銀行根據(jù)自身的特點(diǎn)，可從業(yè)務(wù)經(jīng)營角度出發(fā)定義作業(yè)。目前，一般商業(yè)銀行的作業(yè)主要有籌資業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、小額消費(fèi)貸款業(yè)務(wù)、中間結(jié)算業(yè)務(wù)等主要作業(yè)。定義作業(yè)時(shí)，要避免作業(yè)劃分過細(xì)，以致分析紊亂的情況。
　　
　?。ǘ┐_認(rèn)資源
　　資源是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的成本費(fèi)用項(xiàng)目。一般將銀行的資源分成五大類，即人事費(fèi)用（包括薪金、福利費(fèi)、膳食費(fèi)等）、場地費(fèi)（包括房租、水電費(fèi)等）、折攤費(fèi)（包括交通設(shè)施、各種設(shè)備等）、事務(wù)費(fèi)（包括交通費(fèi)、電腦作業(yè)費(fèi)、印刷費(fèi)等）以及其他非作業(yè)性費(fèi)用（包括廣告費(fèi)、交際費(fèi)）等。
　　
　?。ㄈ┐_認(rèn)成本動(dòng)因
　　成本動(dòng)因是用來計(jì)算單位作業(yè)成本和成本對象成本的依據(jù)。歸集資源成本到作業(yè)和歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上所進(jìn)行的成本動(dòng)因分析是很有價(jià)值的，它可以揭示各項(xiàng)費(fèi)用為什么和如何發(fā)生。如果有本單位詳細(xì)的歷史資料或有同行業(yè)的資料可作對比，則可以進(jìn)一步分析費(fèi)用規(guī)模的合理性、其發(fā)生有無價(jià)值及使用的效率如何等，也有助于銀行制定有關(guān)降低成本的決策。
　　
　?。ㄋ模┐_認(rèn)作業(yè)中心
　　上述幾步的完成將產(chǎn)生大量的作業(yè)，為了建立合理、可行的系統(tǒng)，需要把性質(zhì)相同的作業(yè)歸并到一個(gè)作業(yè)中心。作業(yè)中心的多寡依每家銀行業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍的寬窄而定。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括臨柜作業(yè)中心、前臺(tái)作業(yè)中心、后臺(tái)作業(yè)中心、自動(dòng)柜員機(jī)作業(yè)中心、客戶業(yè)務(wù)部作業(yè)中心、管理部門作業(yè)中心等。這些作業(yè)項(xiàng)目往往是金融服務(wù)或產(chǎn)品內(nèi)容的一部分或全部，而且每個(gè)作業(yè)項(xiàng)目還可以繼續(xù)細(xì)分。
　　
　?。ㄎ澹┖侠磉x擇成本動(dòng)因，根據(jù)成本動(dòng)因設(shè)立成本庫
　　成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，是計(jì)算單位作業(yè)成本和成本對象成本的依據(jù)。商業(yè)銀行正確選擇成本動(dòng)因至關(guān)重要。選擇商業(yè)銀行作業(yè)成本動(dòng)因應(yīng)主要從兩個(gè)方面考慮：一是作業(yè)的層次，主要指商業(yè)銀行作業(yè)中的單位作業(yè)，金融服務(wù)品種作業(yè)等的構(gòu)成；二是驅(qū)動(dòng)的特點(diǎn)，這里的驅(qū)動(dòng)是指金融服務(wù)品種消耗作業(yè)的性質(zhì)，主要包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量驅(qū)動(dòng)、期間驅(qū)動(dòng)、直接收費(fèi)驅(qū)動(dòng)。
　　根據(jù)目前商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營的特點(diǎn)，對現(xiàn)行銀行作業(yè)成本動(dòng)因應(yīng)選擇如下：
　　1.酬資業(yè)務(wù)
　　酬資業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定一般是以酬資成本率為依據(jù)，因此，該作業(yè)的酬資成本與該作業(yè)的工作量直接相關(guān)。籌措的資金越多，規(guī)模越大，定活期比例結(jié)構(gòu)越合理，資金成本率就越低。在酬資業(yè)務(wù)中，應(yīng)選擇酬資業(yè)務(wù)規(guī)模作為該作業(yè)的動(dòng)因。
　　2.信用卡業(yè)務(wù)
　　信用卡業(yè)務(wù)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定一般都是以信用卡業(yè)務(wù)交易為依據(jù)，該作業(yè)的成本與信用卡業(yè)務(wù)的交易量直接相關(guān)。一方面，交易量越大，網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)用等成本越多；另一方面，交易量越大，結(jié)算手續(xù)費(fèi)收益也就越多，同時(shí)籌措到的資金也就越多，所以一般應(yīng)選擇信用卡業(yè)務(wù)交易量作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
　　3.小額消費(fèi)信貸
　　因該種作業(yè)品種多、金額小，如住房消費(fèi)信貸款、助學(xué)貸款等。該種作業(yè)與人員工資、憑證、評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)，一般應(yīng)選擇憑證費(fèi)、評(píng)估費(fèi)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。
　　4.中間結(jié)算業(yè)務(wù)
　　主要是與電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、資金占用成本、直接人工費(fèi)用相關(guān)，一般應(yīng)選擇直接人工為成本動(dòng)因。
　　成本庫按作業(yè)中心的成本動(dòng)因設(shè)置，每個(gè)成本庫實(shí)際代表它所在的作業(yè)中心是由作業(yè)引發(fā)的成本。成本庫是按照各成本動(dòng)因解釋成本變動(dòng)，按成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到最終的金融服務(wù)產(chǎn)品中去。
　?。w集和分配成本
　　在確定了各項(xiàng)作業(yè)及相應(yīng)的成本動(dòng)因之后，就可以將銀行發(fā)生的各類成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中去。可根據(jù)確定的成本與成本動(dòng)因計(jì)算出成本分配率，即將作業(yè)中心的成本總額除以確定的成本動(dòng)因的量化形式，得到單位作業(yè)成本，再將成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）消耗的作業(yè)量乘以單位作業(yè)成本，就能得到該成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的總成本。
　　
　　三、商業(yè)銀行推行作業(yè)成本法面臨的問題及建議
　　
　?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行推行作業(yè)成本法面臨的問題
　　1.制度的制約
　　從目前我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，一般不要求分?jǐn)偨o產(chǎn)品、客戶和部門等成本對象，從而使商業(yè)銀行在實(shí)施ABC時(shí)，在核算體系等方面缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財(cái)會(huì)人員及經(jīng)營管理層的主觀支持。
　　2.作業(yè)的定義與作業(yè)動(dòng)因的選擇難度較大
　　商業(yè)銀行運(yùn)用作業(yè)成本法，目的是更全面、更合理地將商業(yè)銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業(yè)上。而商業(yè)銀行的作業(yè)是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松和混業(yè)經(jīng)營趨勢的加劇，其作業(yè)種類將更加紛繁。因而，對我國商業(yè)銀行來說，作業(yè)的定義劃分、成本動(dòng)因的選擇是否合理，是影響作業(yè)成本法得以正確運(yùn)用的關(guān)鍵。然而，由于經(jīng)驗(yàn)與技術(shù)問題，我國商業(yè)銀行在作業(yè)的劃分、成本動(dòng)因的選擇上難免會(huì)帶有主觀性，從而易導(dǎo)致成本的不真實(shí)性。
　　3.實(shí)施成本巨大
　　實(shí)行作業(yè)成本法必然需要對原有的成本系統(tǒng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)馗倪M(jìn)。將當(dāng)前我國商業(yè)銀行的綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)及相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)的構(gòu)造框架與ABC的要求相比，還有相當(dāng)大的差異。因此，對商業(yè)銀行當(dāng)前十分龐大的系統(tǒng)進(jìn)行改造的成本如設(shè)計(jì)成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設(shè)備費(fèi)、測試費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等成本以及相關(guān)用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個(gè)成本核算系統(tǒng)的財(cái)務(wù)壓力可想而知。
　　
　　
　?。ǘ┪覈虡I(yè)銀行采用作業(yè)成本法的建議
　　1.結(jié)合我國商業(yè)銀行自身的具體情況推行作業(yè)成本法
　　我國商業(yè)銀行在運(yùn)行作業(yè)成本法時(shí)，必須先通過“成本——效益”分析，判斷這樣做是否能為銀行增效。盡管現(xiàn)在大力提倡作業(yè)成本法，但是如果不顧銀行自身經(jīng)營的實(shí)際情況，生搬硬套，不考慮作業(yè)成本法信息的“成本——效益”關(guān)系，認(rèn)為運(yùn)用了作業(yè)成本法就是好的，這反而是錯(cuò)誤的。如果某銀行的業(yè)務(wù)范圍較窄，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，且信息收集和處理系統(tǒng)的建立和改造需要付出很大的代價(jià)，就不要急于運(yùn)用作業(yè)成本法。
　　2.明確商業(yè)銀行在一定時(shí)期的主要作業(yè)
　　商業(yè)銀行作業(yè)就是商業(yè)銀行中與金融服務(wù)品種相關(guān)或?qū)鹑诜?wù)品種有影響的活動(dòng)。銀行業(yè)務(wù)中新的服務(wù)品種不斷推出，導(dǎo)致作業(yè)繁多，但要注意明確在一定時(shí)期內(nèi)商業(yè)銀行活動(dòng)中的主要項(xiàng)目，對重點(diǎn)進(jìn)行分析，抓住主要矛盾。
　　3.管理層應(yīng)給予大力支持
　　由于ABC實(shí)施精細(xì)化的管理，ABC系統(tǒng)的建立、維護(hù)和應(yīng)用對于企業(yè)來說是一個(gè)資源消耗的過程。對于商業(yè)銀行來說，ABC系統(tǒng)的應(yīng)用一是要有我國金融會(huì)計(jì)制度的支持，以保證ABC系統(tǒng)順利建立，也能為ABC系統(tǒng)的成功應(yīng)用提供制度保證。因?yàn)槿绻麤]有制度的支持，那么商業(yè)銀行一方面要按照會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行成本核算，另一方面為了精確成本核算還需采用ABC進(jìn)行核算，這勢必會(huì)增加工作量，浪費(fèi)資源，也就違背了推行ABC的本意。二是各商業(yè)銀行的高層管理者同樣也要給予足夠的支持，因?yàn)槌晒ν菩凶鳂I(yè)成本法不能單靠財(cái)務(wù)部門，它需要各部門的通力合作，這就需要高層管理者從大局上進(jìn)行調(diào)控、給予支持。
　　4.不斷提高員工素質(zhì)
　　由于作業(yè)成本法的應(yīng)用不是簡單的成本計(jì)算方法，而是將企業(yè)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的工作綜合起來的信息系統(tǒng)建立及應(yīng)用，需要大量員工的參與。尤其是作業(yè)成本法應(yīng)用的關(guān)鍵是進(jìn)行作業(yè)分析和動(dòng)因分析，因此財(cái)務(wù)人員要想分析清楚作業(yè)及其動(dòng)因，僅有會(huì)計(jì)和管理知識(shí)是不夠的，還必須懂得一些銀行工作流程方面的知識(shí)。所以它不僅需要財(cái)務(wù)知識(shí)，而且需要有對銀行管理及工作流程的系統(tǒng)知識(shí)。對于業(yè)務(wù)人員來說，由于業(yè)務(wù)與成本的結(jié)合，不僅要求其具有業(yè)務(wù)作業(yè)知識(shí)，還要有很強(qiáng)的成本意識(shí)和財(cái)務(wù)管理方面的知識(shí)。同時(shí)，ABC系統(tǒng)的實(shí)施是一個(gè)漸進(jìn)的過程，還需要不斷地維護(hù)、改良和完善，這不僅對財(cái)務(wù)人員是一個(gè)挑戰(zhàn)，對業(yè)務(wù)人員及管理人員也是一個(gè)難題。因此，我國商業(yè)銀行要想成功應(yīng)用ABC系統(tǒng)進(jìn)行成本計(jì)算及成本管理，就必須要求員工尤其是財(cái)務(wù)、技術(shù)人員和管理人員有較高的素質(zhì)；否則，ABC系統(tǒng)很難真正發(fā)揮其在銀行中的作用。因此，可以說，高素質(zhì)的員工將是決定商業(yè)銀行成功實(shí)施ABC的重要因素之一。
　　5.以點(diǎn)帶面，漸次推進(jìn)
　　作業(yè)成本法作為一種成本核算和控制方法，可以在我國少數(shù)管理規(guī)范、信息技術(shù)先進(jìn)、核算系統(tǒng)完善、具有一定業(yè)務(wù)規(guī)模的商業(yè)銀行部分分行或若干部門先行實(shí)施，逐步開展，梯度推進(jìn)。許多研究表明：即使是局部應(yīng)用作業(yè)成本法，對于促進(jìn)銀行管理水平的提高與競爭力的增強(qiáng)，也會(huì)起到巨大的推動(dòng)作用，不一定要等到全面符合條件后再實(shí)施，從而緩解了全面實(shí)施作業(yè)成本法帶來的巨大成本壓力。實(shí)際上，從長期來看，實(shí)施作業(yè)成本法后，銀行競爭力的提高、效益的增加又會(huì)促進(jìn)自動(dòng)化水平的提高和技術(shù)環(huán)境的改善，從而進(jìn)一步為作業(yè)成本法的實(shí)施提供更為廣闊的天地。
　　總之，作業(yè)成本法作為一種全新的成本計(jì)算方法，它的研究和應(yīng)用仍然是一個(gè)新課題，需要在實(shí)踐中不斷改進(jìn)和發(fā)展，需要大家的共同努力才能實(shí)現(xiàn)。