【摘要】很多現(xiàn)代企業(yè)都把成本管理當(dāng)作企業(yè)成熟階段中一項關(guān)鍵工作來研究。本文在分析傳統(tǒng)成本管理局限性的基礎(chǔ)上，引入價值鏈管理思想，就開展價值鏈管理和需要注意的問題進(jìn)行論述。
　　
　　成本管理是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的重要活動，也是企業(yè)發(fā)掘各種潛力，提高綜合實力的重要手段。他們認(rèn)識到，一個企業(yè)如沒有有效的成本管理，生產(chǎn)過程和經(jīng)營活動中出現(xiàn)大量成本失控環(huán)節(jié)，即使有再好的戰(zhàn)略目標(biāo)，再好的經(jīng)營理念和發(fā)展抱負(fù)，恐怕都難以實現(xiàn)。
　　
　　一、傳統(tǒng)的成本管理
　　
　　成本領(lǐng)先戰(zhàn)略已經(jīng)在競爭中成為企業(yè)的殺手锏。但傳統(tǒng)的成本管理方法在很多方面有待進(jìn)一步改進(jìn)。
　　
　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)成本管理過多地關(guān)注于微觀層面
　　傳統(tǒng)成本管理是在許多既定條件下，比如廠房已經(jīng)造好，產(chǎn)品已經(jīng)設(shè)計出來了等等情況下做管理。這樣對那些從一開始就已經(jīng)產(chǎn)生差錯的企業(yè)行為是無法進(jìn)行控制的。特別是近幾年隨著原材料價格上漲，開銷加大，使許多加工制造企業(yè)感到頭疼，他們很自然地會想到加強(qiáng)成本管理。但是，按照傳統(tǒng)思路和方法來操作成本管理往往會發(fā)生這樣的情況：在降低了成本的同時，企業(yè)也降低了競爭力。
　　
　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)成本管理的一個重要方法就是通過各種方法降低費(fèi)用，節(jié)約開支
　　這種方法固然非常重要，但卻是一種消極的控制方式。傳統(tǒng)成本管理往往較少考慮降低成本到底是為什么，單純地為降低成本而降低成本。發(fā)生成本支出的環(huán)節(jié)很多，但并不是隨便降低哪一項成本都行。比如盲目縮減研發(fā)開支，那么很可能也損害了企業(yè)的技術(shù)先進(jìn)性；再如片面地把質(zhì)量控制成本降低了，有可能產(chǎn)生質(zhì)量下降、退貨率增加的后果，產(chǎn)品銷售將受到影響。
　　
　?。ㄈ﹤鹘y(tǒng)成本控制方法在區(qū)分價值活動方面存在不足
　　企業(yè)是為顧客創(chuàng)造價值，但企業(yè)的有些作業(yè)卻并不創(chuàng)造價值。比如產(chǎn)品庫存不創(chuàng)造價值，生產(chǎn)出來的廢品還要減少價值。成本管理應(yīng)該對企業(yè)內(nèi)部價值鏈進(jìn)行分析。傳統(tǒng)成本管理的對象主要是企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)過程，而對企業(yè)的供應(yīng)與銷售環(huán)節(jié)、對企業(yè)外部的價值鏈、對競爭對手的成本狀況考慮不多。
　　
　?。ㄋ模﹤鹘y(tǒng)的成本管理較多關(guān)注成本的核算和分析
　　特別是標(biāo)準(zhǔn)成本，它很大程度上都在集中關(guān)注成本的準(zhǔn)確性，尤其關(guān)注制造過程的成本歸集及分配，對成本的控制管理相對較弱。我們說一個加工制造企業(yè)的成本中，制造過程的成本占據(jù)了很大的攤銷，但并不是全部，企業(yè)還需對其它活動有更多地控制管理。
　　
　　二、價值鏈管理
　　
　　針對傳統(tǒng)成本管理方法存在的不足，美國哈佛商學(xué)院MBA課程中就企業(yè)資源分析提出一個新理論——價值鏈分析法，即運(yùn)用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關(guān)系，從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。企業(yè)成本管理的本質(zhì)目標(biāo)應(yīng)該是通過企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本，從而贏得競爭優(yōu)勢，而不僅僅是成本優(yōu)勢。所以本文欲借助價值鏈理論，從企業(yè)行為的角度而非會計方法角度來考察企業(yè)成本。
　　價值鏈思想認(rèn)為企業(yè)的價值增值過程按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯(lián)系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。價值活動是企業(yè)所從事的物質(zhì)上和技術(shù)上的各項活動。不同企業(yè)的價值活動劃分與構(gòu)成不同，價值鏈也不同。對加工制造業(yè)來說，價值鏈的基本活動包括采購、運(yùn)輸、加工制造、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、內(nèi)部后勤、外部后勤和市場營銷；輔助活動包括企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（企業(yè)運(yùn)營中各種保證措施的總稱）。每一種活動都包括直接創(chuàng)造價值的活動、間接創(chuàng)造價值的活動和質(zhì)量保證活動三部分。企業(yè)內(nèi)部某一個活動是否創(chuàng)造價值，要看它是否提供了后續(xù)活動所需要的東西、是否降低了后續(xù)活動的成本、是否改善了后續(xù)活動的質(zhì)量。每項活動對企業(yè)創(chuàng)造價值的貢獻(xiàn)大小不同，對企業(yè)降低成本的貢獻(xiàn)也不同。每一個價值活動的成本是由各種不同的驅(qū)動因素決定的。價值鏈的各種聯(lián)系成為降低單個價值活動成本及最終成本的重要因素。而價值鏈各個環(huán)節(jié)的創(chuàng)新則是企業(yè)競爭優(yōu)勢的來源。
　　基于價值鏈的成本管理方法要求企業(yè)在市場調(diào)查、需求分析的基礎(chǔ)上，對產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計、供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等階段發(fā)生的足以影響成本的諸因素進(jìn)行科學(xué)、嚴(yán)格的計算，制定并分解目標(biāo)成本；對實際發(fā)生的耗費(fèi)進(jìn)行限制和管理；并將實際耗費(fèi)與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，找出差異，采取措施予以糾正，保證完成預(yù)定的目標(biāo)成本。其顯著特點在于成本控制的戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性、科學(xué)性、主動性和全面性。價值鏈管理的方法克服了傳統(tǒng)成本管理方法的諸多不足。它站在戰(zhàn)略管理的角度，注意關(guān)注企業(yè)長期發(fā)展的宏觀層面，避免為了短期效應(yīng)而產(chǎn)生的短期行為；它不僅關(guān)注節(jié)源，更注重哪些價值活動在價值鏈中增值；通過對企業(yè)價值鏈中每一項價值活動的分析，不僅可以確定和發(fā)現(xiàn)每項價值活動對于企業(yè)價值增長有無貢獻(xiàn)，還可以計算出貢獻(xiàn)的大?。贿\(yùn)用價值鏈管理的方法，企業(yè)將不再單單盯住那些標(biāo)準(zhǔn)成本的核算和控制，而是將精力更多地投入到整個價值鏈的整個過程，有利于企業(yè)價值的提高。
　　
　　三、價值鏈管理的開展
　　
　　（一）通過對外部價值鏈的分析，了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中的位置，探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性
　　企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中處于什么樣的位置，有什么樣的上游和下游價值鏈，如何維護(hù)、利用和管理這一層價值鏈，對于企業(yè)來說是成本管理首先需要研究的問題。
　　
　　（二）了解企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，努力消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)
　　1．運(yùn)用價值鏈分析法確定與成本管理有關(guān)的價值活動
　　加工制造企業(yè)的價值活動可以分解為九項與戰(zhàn)略相關(guān)的價值活動：采購、運(yùn)輸、加工制造、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、內(nèi)部后勤、外部后勤、市場營銷、輔助活動（包括企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施）。企業(yè)每項價值活動的成本包括：（1）外購經(jīng)營投入成本：為生產(chǎn)而投入的原材料、儲備物資、低值易耗品；（2）人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘、錄用、安置等），人力資源發(fā)展成本（在職教育、崗位培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)、進(jìn)修等），人力資源保持成本（工資、獎金、福利、醫(yī)療、住房、社會保險等），人力資源離職成本（退休人員工資福利、職位空缺損失、職位交替前后效率損失；（3）資本化費(fèi)用：指受益期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的支出。如固定資產(chǎn)（建筑物、機(jī)器設(shè)備、勞動工具、運(yùn)輸工具等），無形資產(chǎn)（專利、商標(biāo)等），遞延資產(chǎn)（企業(yè)開辦注冊費(fèi)等前期費(fèi)用、裝潢費(fèi)、租借設(shè)備的改良支出）等。
　　2．在成本管理中，企業(yè)必須將以上成本分?jǐn)偟絻r值鏈的各項價值活動中去
　　分?jǐn)偟哪康氖钱a(chǎn)生一個反映成本分布的價值鏈。比較各價值活動的成本分布，從而找出可以改善成本的突破口。管理者能抓住企業(yè)成本的主要組成部分，而那些目前所占比例較小，但正處于增長狀態(tài)，并且最終能改變企業(yè)成本結(jié)構(gòu)的價值活動卻容易被忽視，把價值鏈分析方法應(yīng)用于成本管理，可能會克服這一弱點。
　　如何分?jǐn)偝杀?？總的原則是：外購經(jīng)營投入成本和人力資源成本應(yīng)分?jǐn)偟剿鼈儼l(fā)生的活動中去；資本化費(fèi)用分?jǐn)偟绞褂?、控制它們或者對其使用影響較大的活動中去。通常采用三種分?jǐn)偡椒ǎ海?）當(dāng)成本與企業(yè)價值活動的因果關(guān)系可以直接認(rèn)定時，可直接分?jǐn)?，如生產(chǎn)成本；（2）雖不能認(rèn)定直接關(guān)系，但可確認(rèn)會產(chǎn)生未來收益時，可以根據(jù)資產(chǎn)特性分?jǐn)偅绻潭ㄙY產(chǎn)按受益期計提折舊，無形資產(chǎn)計提攤銷金額等；（3）既無因果關(guān)系，又不能預(yù)計其效益，則成本在當(dāng)期立即確認(rèn)為費(fèi)用，如利息、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、訴訟費(fèi)等立即計算為當(dāng)期費(fèi)用。
　　通過成本歸集和分?jǐn)偅梢园l(fā)現(xiàn)過去未被重視的間接活動成本和質(zhì)量保證活動成本之和占總成本的比例，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過管理者原先的估計，而且隨著現(xiàn)代企業(yè)面臨知識經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，在信息技術(shù)方面的投入會加大，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、自動化系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)的建立，使得非直接成本在總成本中的比重有越來越大的趨勢。
　　
　　
　?。ㄈ┦且私馄髽I(yè)競爭對手的價值鏈，明確企業(yè)自身的強(qiáng)勢和弱勢，面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)
　　從行業(yè)、市場、戰(zhàn)略這三維來確定企業(yè)在市場競爭中所采取的策略，并制定相應(yīng)的成本優(yōu)勢策略。企業(yè)獲得成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑有兩條：一是針對以上提出的影響成本的各項價值活動，根據(jù)重要性原則選擇占總成本比重大的價值活動，控制或改變影響它們的結(jié)構(gòu)性因素來獲得成本優(yōu)勢；二是再造原有的價值鏈，采用效率更高的方式來設(shè)計、生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品。
　　對價值鏈中不能增加價值的環(huán)節(jié)，要通過減少浪費(fèi)來節(jié)約成本，包括時間、人力和物力的浪費(fèi)。如對采購活動來說，采購價值可以說是基于時間和質(zhì)量的一種競爭。真正創(chuàng)造采購活動價值的是選擇供應(yīng)商和收貨入庫。因此控制采購成本的焦點問題之一是來源管理，即發(fā)展新的可靠的供應(yīng)商；之二是供給管理和物料管理系統(tǒng)。對這些重要環(huán)節(jié)的管理應(yīng)體現(xiàn)在日常的采購活動中，而不是等采購計劃下來以后才開始這一步。與供應(yīng)商的關(guān)系是采購工作的核心，集中體現(xiàn)在供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫、供應(yīng)商的發(fā)展和評價、談判策略和能力、因供應(yīng)商而異的采購技術(shù)、與供應(yīng)商的合作及相互參與共同開發(fā)等，這一部分應(yīng)是采購活動的重點。物料管理系統(tǒng)要解決經(jīng)濟(jì)庫存與訂貨提前期的關(guān)系、倉庫的合理布點、物品的合理放置和保管等問題，為提高采購活動質(zhì)量和效率提供需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)信息。采購部門在每一次采購活動進(jìn)行時應(yīng)描繪出實際的價值鏈，并記錄下整個價值鏈的總成本及成本變化分配情況，找出變化的原因，提出改進(jìn)意見。從上面的分析中可以較科學(xué)地獲得采購成本產(chǎn)生的根源，找出控制成本的方案。在這一過程中，信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫、信息的傳遞和共享、從事價值活動人員的素質(zhì)等都能為節(jié)約成本提供機(jī)會。同理，其他價值活動可以根據(jù)自身的實際業(yè)務(wù)，進(jìn)行分析，最后可以得到整個價值鏈的實際成本信息。
　　
　　四、注意的問題
　　
　　價值鏈管理的分析方法為企業(yè)的成本控制提供了一種新的研究思路，目前在實施過程中還受到多方面的限制，需要在各方面做好價值鏈管理的支持工作。
　　
　?。ㄒ唬﹥r值鏈管理要建立統(tǒng)一的信息平臺，通過平臺實現(xiàn)價值鏈全程人員統(tǒng)一管理和認(rèn)識，實現(xiàn)各個價值系統(tǒng)的集中和統(tǒng)一入口。通過控制內(nèi)部、單元技術(shù)，實現(xiàn)個性化的系統(tǒng)定制，形成一個統(tǒng)一的用戶交互界面，實現(xiàn)數(shù)據(jù)交換的“樞紐”功能。根據(jù)管理和分析的需要，通過信息平臺來實現(xiàn)不同業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)抽取和整合。同時，在統(tǒng)一的信息平臺基礎(chǔ)上，實現(xiàn)價值鏈上所有價值單位的信息發(fā)布與共享、日常辦公、決策支持、績效管理等應(yīng)用功能，構(gòu)建企業(yè)辦公管理平臺。
　　
　?。ǘ檫m應(yīng)價值鏈管理機(jī)制，對現(xiàn)存的組織機(jī)構(gòu)要進(jìn)行必要的變革，以創(chuàng)造良好的支持系統(tǒng)。要精簡和關(guān)閉原有影響企業(yè)效益（含社會效益和經(jīng)濟(jì)效益）的業(yè)務(wù)，使組織機(jī)構(gòu)趨于扁平化，從而提高工作效率、精于核心業(yè)務(wù)、成立急需的機(jī)構(gòu)和進(jìn)行業(yè)務(wù)研究創(chuàng)新。
　　
　?。ㄈ┘膳c優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部價值鏈要建立與價值鏈相適應(yīng)的規(guī)章制度。如建立企業(yè)價值最大化的標(biāo)準(zhǔn)制度，建立以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)、以經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）為內(nèi)容的績效評價體系等等。
　　
　?。ㄋ模﹥r值鏈管理實施的另一個問題是數(shù)據(jù)的收集?，F(xiàn)在會計系統(tǒng)建立的基礎(chǔ)不是基于價值鏈這種活動與流程的思想，因此不能為其提供所需要的數(shù)據(jù)。所以，為了支持價值鏈管理的實施，必須基于價值鏈管理的思想對基礎(chǔ)會計系統(tǒng)進(jìn)行改革，按照價值管理的要求重新建立規(guī)則和數(shù)據(jù)，以提供必要和準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。