【摘要】本文指出了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》在實(shí)施中的不足，希望理論界與實(shí)務(wù)界進(jìn)行廣泛探討，進(jìn)一步協(xié)調(diào)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相互可比性。
　　2004年8月，財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），自2005年1月1日開始實(shí)施，解決了民間非營(yíng)利組織長(zhǎng)期以來(lái)沒有適用的會(huì)計(jì)制度的問題。在該制度的貫徹實(shí)施過程中，筆者認(rèn)為《制度》存在一些需要完善的問題。
　　
　　一、關(guān)于《制度》的適用范圍
　　
　　按照《制度》第二條規(guī)定，民間非營(yíng)利組織包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下特征：（1）該組織不以營(yíng)利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)；（3）資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。民辦學(xué)校是民辦非企業(yè)單位，是否應(yīng)該執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》？《制度》沒有明確規(guī)定，實(shí)際工作中存在混亂。
　　我國(guó)民辦學(xué)?？傮w上講有三種形式：捐資辦學(xué)、投資辦學(xué)和混合集資辦學(xué)。純粹捐資辦學(xué)的民辦學(xué)校一般是非營(yíng)利性的，應(yīng)該執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。純粹投資舉辦的學(xué)校和各種社會(huì)力量混合集資形成的民辦學(xué)校是否應(yīng)該執(zhí)行《制度》呢？會(huì)計(jì)界存在分歧。
　　有人認(rèn)為，《民辦教育促進(jìn)法》規(guī)定“民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費(fèi)用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報(bào)”，在法律上證明了投資舉辦的民辦學(xué)校不具備非營(yíng)利組織的特征。民辦學(xué)校的出資人一般都是以營(yíng)利作為主要目的或目的之一，他們對(duì)民辦學(xué)校享有實(shí)質(zhì)上的所有權(quán)（不論法律是否承認(rèn)）。因此，投資舉辦的民辦學(xué)校不應(yīng)該屬于《制度》規(guī)定的非營(yíng)利組織。也有人認(rèn)為，不管民辦學(xué)校是否要求取得合理回報(bào)，都是不以營(yíng)利為宗旨和目的的公益性事業(yè)，是非營(yíng)利組織。國(guó)務(wù)院發(fā)布的《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》也明確規(guī)定：民辦學(xué)校是社會(huì)公益事業(yè)?！睹褶k教育促進(jìn)法》規(guī)定的“出資人可以取得合理回報(bào)”，是國(guó)家對(duì)民辦學(xué)校出資人的“扶持與獎(jiǎng)勵(lì)”，并不是企業(yè)股東的分利，它們有著本質(zhì)的區(qū)別。因此，會(huì)計(jì)制度的適用應(yīng)以是否以營(yíng)利為宗旨和目的作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn)，而不以是否取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)作為劃分的主要標(biāo)準(zhǔn)，因此認(rèn)為這兩類企業(yè)同樣應(yīng)該執(zhí)行《制度》。
　　筆者認(rèn)為，在目前的情況下，民辦學(xué)校應(yīng)該執(zhí)行《制度》。但是，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，財(cái)政部應(yīng)該針對(duì)類似民辦學(xué)校、民辦醫(yī)院等帶有營(yíng)利性質(zhì)的非企業(yè)單位制定單獨(dú)的會(huì)計(jì)制度。
　　
　　二、關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義
　　
　　《制度》第五十八條規(guī)定：“收入是指民間非營(yíng)利組織開展業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入”；第六十二條規(guī)定：“費(fèi)用是指民間非營(yíng)利組織為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的、導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流出?！鄙鲜龆x和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》如出一轍，但仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)其問題所在。
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，收入是在“日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的”，僅僅指營(yíng)業(yè)收入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營(yíng)業(yè)外收入和投資收益不屬于收入要素。費(fèi)用是在“日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的”，不包括營(yíng)業(yè)外支出。
　　《制度》無(wú)疑借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的表述，在收入和費(fèi)用的定義中指出了是“開展業(yè)務(wù)活動(dòng)”取得或發(fā)生的，而其內(nèi)容卻包括了一些非業(yè)務(wù)活動(dòng)的項(xiàng)目，如收入中的“投資收益”“其他收入”（如固定資產(chǎn)處置凈收益等），費(fèi)用中的“其他費(fèi)用（如固定資產(chǎn)處置凈損失等）”。顯然有欠嚴(yán)密。
　　筆者贊同從廣義角度定義收入和費(fèi)用。同時(shí)，由于非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)只來(lái)源于收入和費(fèi)用，導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加或減少才是收入和費(fèi)用概念的本質(zhì)，而與其來(lái)源渠道無(wú)關(guān)。因此可將收入和費(fèi)用的定義修訂如下：收入是指民間非營(yíng)利組織所發(fā)生的，導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流入；費(fèi)用是指民間非營(yíng)利組織所發(fā)生的，導(dǎo)致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的流出。
　　
　　三、關(guān)于借款費(fèi)用的內(nèi)容及其資本化條件
　　
　　《制度》第三十五條規(guī)定：“為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用……包括因借款而發(fā)生的利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，只有在以下三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，因?qū)ｉT借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才允許開始資本化：一是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；二是借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；三是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始?！惫P者認(rèn)為，該規(guī)定存在兩點(diǎn)不足：
　　一是在借款費(fèi)用的內(nèi)容中沒有列示“溢價(jià)或折價(jià)的攤銷”。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，都明確將“溢價(jià)或折價(jià)的攤銷”作為借款費(fèi)用的內(nèi)容之一，雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價(jià)或折價(jià)攤銷之后的實(shí)際利息，但制度之間表述不一致很容易引起會(huì)計(jì)人員的誤解。建議單獨(dú)列示“溢價(jià)或折價(jià)的攤銷”，或這樣表述：利息（含溢價(jià)或折價(jià)攤銷）。
　　二是輔助費(fèi)用開始資本化的條件有欠妥當(dāng)。輔助費(fèi)用（如借款的手續(xù)費(fèi)）一般是在取得專門借款之前發(fā)生的，大多數(shù)都不符合《制度》規(guī)定的開始資本化條件，從而使輔助費(fèi)用實(shí)際上幾乎不能資本化，《制度》的規(guī)定也就失去了應(yīng)有的意義。筆者建議借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的做法，取消輔助費(fèi)用開始資本化的條件，只要屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，都應(yīng)當(dāng)予以資本化。
　　
　　四、關(guān)于資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
　　
　　《制度》第十五條規(guī)定，“民間非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進(jìn)行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，如果發(fā)生了重大減值，也應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！薄吨贫取芬?guī)定所有的資產(chǎn)減值損失都應(yīng)記入“管理費(fèi)用”。
　　筆者認(rèn)為，非營(yíng)利組織計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備符合謹(jǐn)慎原則，但相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)該和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一樣分別對(duì)待，否則便不能分清損失的內(nèi)容。也就是說(shuō)，應(yīng)將壞賬損失和存貨跌價(jià)損失記入“管理費(fèi)用”，將短期投資跌價(jià)損失和長(zhǎng)期投資減值損失沖減“投資收益”，將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)的減值損失記入“其他費(fèi)用”。
　　
　　五、關(guān)于與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的協(xié)調(diào)
　　
　　在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，非營(yíng)利組織中的公有事業(yè)單位執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，民間非營(yíng)利組織執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》。兩種制度在會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)信息披露要求等方面存在較大差異，這導(dǎo)致同屬非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。例如《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；而《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。民間非營(yíng)利組織的資產(chǎn)負(fù)債表與事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債表格式也存在很大差異。
　　《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》自1998年實(shí)施以來(lái)，尚未進(jìn)行修訂，理論界與實(shí)務(wù)界針對(duì)其實(shí)施中存在的問題已經(jīng)進(jìn)行了廣泛的探討，在《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》實(shí)施兩年以后，應(yīng)該考慮兩種制度的協(xié)調(diào)問題，適時(shí)修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以實(shí)現(xiàn)同為非營(yíng)利組織其會(huì)計(jì)信息相互可比。
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