【摘要】新《企業(yè)會計準則》對研究與開發(fā)支出的規(guī)定與舊準則及國外準則均存在一定的差異。本文分別就這些差異作了具體分析，并對如何更好地執(zhí)行新準則提出了幾點思考。
　　研究與開發(fā)活動是企業(yè)一項非常重要的創(chuàng)造性活動。任何產(chǎn)品生產(chǎn)、工藝設(shè)計、業(yè)務(wù)流程的形成，都是建立在企業(yè)研究與開發(fā)基礎(chǔ)之上的。研究與開發(fā)的會計處理在純技術(shù)上具有復(fù)雜性，而且受經(jīng)濟等環(huán)境的影響較大。因此，我國會計準則對研究與開發(fā)支出的相關(guān)規(guī)范在變化中發(fā)展，各國在制定相關(guān)準則或制度時也存在較大分歧。
　　
　　一、新舊準則比較
　　
　　（一）涵義界定不同
　　新會計準則將舊準則所稱的研究開發(fā)費用改稱為研究開發(fā)支出。費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。費用的確認應(yīng)遵循以下兩條基本標準：一是劃分資本性支出和收益性支出，此原則限定了費用確認的時間界限；二是權(quán)責發(fā)生制，此原則限定費用應(yīng)當按照權(quán)責發(fā)生制原則在確認有關(guān)收入的同一期間予以確認。所以說，費用是針對一定的期間而言的，而支出是指企業(yè)的一切開支及耗費，其范疇比費用更廣。一般而言，有了支出才會有費用，但支出并不都會形成費用，因為支出既可以費用化也可以資本化；而對費用而言，則無費用化與資本化之說。由于新準則研究與開發(fā)的支出存在費用化和資本化的區(qū)分問題，故將“研究開發(fā)費用”改為“研究開發(fā)支出”更符合新準則的會計邏輯和認識。
　?。ǘ┐_認計量不同
　　新會計準則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并分別處理。對研究階段的支出進行費用化處理，即計入當期損益；開發(fā)階段的支出，只有符合準則規(guī)定的相關(guān)條件才能資本化，即將其計入無形資產(chǎn)的成本，如不符合條件的仍進行費用化處理。舊準則不區(qū)分研究開發(fā)階段，規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用?！迸c舊準則相比，新準則對研究與開發(fā)支出資本化范圍大大拓寬，采取了有條件的資本化處理方法，能更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
　?。ㄈ┬畔⑴恫煌?br/>　　新準則要求對企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成無形資產(chǎn)的作相關(guān)的反映和說明，同時還應(yīng)當披露當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。舊準則僅要求披露的只是已經(jīng)入賬的無形資產(chǎn)價值，而對企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成的無形資產(chǎn)及當期費用化的研究開發(fā)支出未作披露要求。與舊準則相比，新準則披露的內(nèi)容更加全面，更能滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求，進一步貫徹了會計的相關(guān)性原則。
　　
　　二、中外準則比較
　　
　?。ㄒ唬嫶_認差異
　　國際上對研究與開發(fā)支出的會計處理大致有三種方式：（1）全部費用化，即將研究與開發(fā)支出全部作為費用，記入當期損益，采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國；（2）全部資本化，即將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷，采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國；（3）有選擇的資本化，這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當研究與開發(fā)支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件則予以費用化。目前英國、國際會計準則及我國的新準則都是采用有選擇的資本化。
　?。ǘ備N和損耗差異
　　由于美國等國家的會計準則將研究開發(fā)支出費用化，故準則中不涉及其攤銷和損耗部分。而國際會計準則、英國及我國的準則中要求對符合條件的研究開發(fā)支出資本化，故對其攤銷和損耗進行了規(guī)定，但各規(guī)定又存在差異。（1）英國將無形資產(chǎn)分為有限使用壽命和使用壽命不確定兩類，以確定是否應(yīng)進行攤銷，并規(guī)定當開發(fā)費用被遞延到未來時期，必須在一開始商業(yè)運用就立即開始攤銷，而且對于開發(fā)成功的項目如存在以前已經(jīng)確認為費用的支出可增加該無形資產(chǎn)的成本。（2）國際會計準則沒有無形資產(chǎn)的“使用壽命有限”和“使用壽命不確定”之分，只是規(guī)定攤銷應(yīng)在其有用壽命的最佳估計期限內(nèi)攤銷。由于不確定性因素的存在，攤銷期限一般不超過5年，如果導(dǎo)致開發(fā)費用沖銷或沖減的事項不再存在，同時有令人信服的證據(jù)可以表明新的情況和事項將在可預(yù)見的將來持續(xù)下去，應(yīng)將沖銷或沖減的金額轉(zhuǎn)回，但已經(jīng)確認為費用的支出不得在確認無形資產(chǎn)時予以轉(zhuǎn)回。（3）我國規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當在使用壽命內(nèi)攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。無形資產(chǎn)攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的余額，已經(jīng)計提無形資產(chǎn)減值準備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準備金額，但減值準備計提后不允許轉(zhuǎn)回。
　?。ㄈ┬畔⑴恫町?br/>　　美國要求揭示沖減收入的研究和開發(fā)費用總額，這種反映可在收益表的正文中，也可在財務(wù)報表附注中，由于政府經(jīng)營的公司可以遞延研究和開發(fā)費用，對其應(yīng)有補充揭示。英國則要求揭示對研究和開發(fā)費用采取的會計政策、遞延的開發(fā)費用賬戶的詳細情況，并將其在資產(chǎn)負債表的“無形固定資產(chǎn)”項目中反映，只對公營公司、銀行、保險公司和大的私營公司才要求分別對當期攤銷的和當期發(fā)生并計入當期損益的研究和開發(fā)費用進行揭示。國際會計準則要求揭示的內(nèi)容最為全面，規(guī)定財務(wù)報表應(yīng)揭示：（1）企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策；（2）在本期確認為費用的研究和開發(fā)費用的金額；（3）所采用的攤銷方法；（4）所用的攤銷期限和攤銷率；（5）期初和期末未攤的開發(fā)費用余額的對照。我國在信息披露方面與國際會計準則規(guī)定的本質(zhì)基本相同，只是表述不同，不過我國另外還要求對作為抵押自行開發(fā)的無形資產(chǎn)須披露其賬面價值、當期攤銷額等情況。
　　
　　三、對執(zhí)行新準則的幾點思考
　　
　　（一）新準則更符合會計信息的決策有用性
　　研究與開發(fā)支出是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、提高競爭力的需要，其支出情況是企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展、保持與增加競爭力的直接證據(jù)。研究與開發(fā)支出的費用化將會減少當期利潤與期末資產(chǎn)，低估了資產(chǎn)的價值，造成大量會計數(shù)據(jù)與財務(wù)指標的扭曲，并難以為研究與開發(fā)活動的信息披露提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會計信息失真情況表現(xiàn)突出。新準則實行部分資本化，使會計處理更符合權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則，會計信息的相關(guān)性得到加強，增強了會計信息的決策有用性。
　?。ǘ┬聹蕜t有利于增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力
　　研究與開發(fā)支出具有后效性，在投入后其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。新準則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許將符合一定條件的開發(fā)支出予以資本化，拓寬了企業(yè)研究與開發(fā)支出資本化的范圍。由于資本化的投入是在以后的期間內(nèi)分期攤銷，這無疑會提升當期科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)技術(shù)的先進程度、更替速度及其運用將決定企業(yè)發(fā)展的潛力。新準則能夠刺激我國企業(yè)研究開發(fā)的積極性，促進企業(yè)加大研究開發(fā)的投入力度以增強企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。
　　（三）新準則增大了企業(yè)操縱利潤的空間
　　新準則將研究與開發(fā)活動明確劃分為研究階段和開發(fā)階段，如何界定兩種階段直接影響到當期資本化和費用化的研究開發(fā)支出的大小。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進行利潤操縱：將研究活動的支出計入開發(fā)活動的支出，減少當期的費用，虛增利潤；將開發(fā)活動的支出計入研究活動，增加當期的費用，虛減利潤。此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能資本化，但這五個條件往往具有很強的主觀性，企業(yè)可以依照自己意愿“合理”地把開發(fā)支出費用化或資本化，從而達到調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的目的。
　　（四）新準則對會計人員的素質(zhì)要求更高
　　不管是研究活動與開發(fā)活動的區(qū)分，還是開發(fā)活動資本化所具備的五個條件，均需要財務(wù)人員做出專業(yè)判斷，判斷的結(jié)果直接影響到企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映。由于研發(fā)活動的技術(shù)性很強，要求財務(wù)人員須具有一定的技術(shù)常識，否則很難做出一個合理的判斷。新準則對財務(wù)人員的專業(yè)判斷要求更高，財務(wù)人員須進一步優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)，改變就會計而論會計的觀念，以適應(yīng)新形勢下的財務(wù)工作。
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