【摘要】筆者站在中立的角度，指出我國應(yīng)從建立民事賠償基金、行業(yè)風險基金，制定風險保障制度、責任保險制度等方面完善注冊會計師的民事責任。
　　
　　注冊會計師的民事責任問題，自20世紀80年代西方國家的訴訟爆炸后，在世界許多國家都成為一個涉及會計界、法律界及社會公眾的熱點問題，我國也不例外。隨著我國證券市場的迅速發(fā)展，上市公司財務(wù)報表造假行為越來越多地被曝光，使得對這些虛假報表進行審計并簽發(fā)了無保留意見的注冊會計師應(yīng)承擔的民事責任也越來越被人們關(guān)注。但由于審計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性及影響范圍的廣泛性，使這種責任的確立在會計職業(yè)界和法律界之間有許多分歧。本文試圖站在相對中立的立場，就如何完善我國注冊會計師民事責任制度作幾點有益的探討。
　　
　　一、公司治理結(jié)構(gòu)下的解決方案
　　
　　注冊會計師的法律責任問題是一個資本市場風險的公平與合理分配的問題，它必須兼顧注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的制度價值及其內(nèi)在局限兩個方面。筆者以為，在這一問題上撇開公司及會計報表的編制者不談，而試圖在注冊會計師和公眾之間厘清損失的分配是不現(xiàn)實的。2002年席卷西方國家的公司財務(wù)會計監(jiān)管模式改革在改造會計職業(yè)的同時力圖重塑圍繞公司財務(wù)審計所發(fā)生的各種利益關(guān)系的做法，可能是可以借鑒的完善會計師法律責任問題的一條必由之路。當把注冊會計師的法律責任置于公司治理結(jié)構(gòu)的框架下考慮時，有助于在注冊會計師、公司及會計報表編制者和會計師報表使用人三方之間實現(xiàn)一種利益平衡。
　　
　　二、賦予《中國注冊會計師獨立審計準則》相應(yīng)的法律地位
　　
　　從世界范圍看，獨立審計準則用來規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，并且應(yīng)是鑒別注冊會計師法律責任的依據(jù)。但中國注冊會計師獨立審計準則是否也有這樣的法律權(quán)威呢?會計界認為我國的獨立審計準則是注冊會計師協(xié)會依《注冊會計師法》的授權(quán)而擬定，由財政部批準施行，因而屬于行政法規(guī)范疇，具有一定的法律效力?！蹲詴嫀煼ā?、《證券法》等法律也對獨立審計準則的法律效力作了形式上的規(guī)定。而公眾和法律界人士認為獨立審計準則是行業(yè)準則，既不屬于法律、法規(guī)的范疇，也不能說明獨立審計準則是司法的依據(jù)。
　　筆者認為，雖然獨立審計準則由財政部批準后實行，但其不是部門規(guī)章。根據(jù)我國的《立法法》，部門規(guī)章只能由國務(wù)院各部、各委員會、人民銀行及其它有行政管理職權(quán)的直屬機構(gòu)制定，并經(jīng)部長會議或委員會會議決定，由部門首長簽署命令予以公布。但獨立審計準則由注會協(xié)會擬定，經(jīng)財政部批準后，由財政部以通知的形式發(fā)布，制定主體和制定程序與立法法規(guī)定不符。雖然《注冊會計師法》規(guī)定注會協(xié)會能制定獨立審計準則，但這不是授權(quán)立法。授權(quán)立法的主體只能是行政主體，而注會協(xié)會是自律性的社會團體法人組織。因此獨立審計準則不屬于法律、法規(guī)的范疇，只是財政部發(fā)布的部門規(guī)章以下的規(guī)范性文件。但是賦予獨立審計準則法律效力又十分必要。獨立審計準則關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展，它是判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)行為是否存在過錯的重要依據(jù)，它關(guān)于會計責任與審計責任、公允性、合理保證等概念的闡述對于理解注冊會計師的法律責任至關(guān)重要。鑒于我國目前的實際，應(yīng)修改《注冊會計師法》，從法律上明確獨立審計準則的合法性和地位，使其能成為司法依據(jù)。
　　
　　三、建立虛假審計報告鑒定制度
　　
　　注冊會計師民事責任構(gòu)成要件之一是審計報告構(gòu)成虛假陳述。那么由誰來鑒定注冊會計師的審計報告是否構(gòu)成虛假陳述呢?
　　筆者認為可行的辦法是設(shè)立審計鑒定人名冊制度和具體案件鑒定人隨機選任制度。具體可由司法行政機關(guān)會同財政部門、注冊會計師協(xié)會將全國范圍內(nèi)具備審計鑒定資格的人員資料進行名冊登記管理，存放于司法機關(guān)、注冊會計師協(xié)會，以備選任，組成鑒定小組。訴訟發(fā)生后由雙方當事人在法官的監(jiān)督下從名冊中采用隨機抽樣方式隨機抽取。由于鑒定人選無法事先確定，鑒定人不存在代表任何一方利益的嫌疑，他們只針對案件本身審查報告的合法性、真實性，這樣可以更有效的確保鑒定人實現(xiàn)其超然獨立的鑒定職能。進一步說，還可以成立一個專門的中介機構(gòu)——審計鑒定委員會，為法定的鑒定機構(gòu)，并在《注冊會計師法》中明確規(guī)定，審理涉及注冊會計師責任的案件時，以鑒定委員會的鑒定為依據(jù)。該委員會由精通法律和審計知識的專家擔任委員，依據(jù)《注冊會計師法》及《獨立審計準則》的規(guī)定和專業(yè)審計知識，對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中出具的審計報告是否真實及其他相關(guān)問題作出專業(yè)鑒定，鑒定結(jié)論可作為證據(jù)用于法庭作證。
　　
　　四、建立完善的民事賠償保障制度
　　
　　為使虛假陳述民事賠償機制真正達到最大限度彌補投資者損失的預(yù)定目標，避免雖經(jīng)法院審判應(yīng)予以賠償?shù)赡軙媾R無財產(chǎn)可賠或只能獲得少量賠償?shù)膶擂螤顩r的出現(xiàn)，必須建立完善的相應(yīng)的民事賠償保障制度，使各虛假陳述的責任主體均有承擔賠償責任的能力。筆者認為，具體可采取以下對策：
　　
　?。ㄒ唬┥鲜泄緫?yīng)設(shè)立專項民事賠償基金
　　上市公司是會計信息虛假陳述民事賠償最主要的責任主體，是投資者投資損失賠償?shù)闹饕袚?。設(shè)立專項民事賠償基金，一方面可避免巨額的民事賠償給上市公司帶來的巨大的財務(wù)風險，另一方面可以保障投資者的投資損失獲得相應(yīng)賠償。
　　
　　（二）企業(yè)高管人員應(yīng)建立責任風險保障制度
　　企業(yè)高管人員的責任風險保障制度應(yīng)包括兩部分，即薪酬制度和責任保險制度。要使企業(yè)高管人員在面臨虛假陳述民事賠償時有現(xiàn)實的資產(chǎn)用于賠償，可借鑒美國企業(yè)薪酬制度的做法，引入股票期權(quán)制度，并從法律法規(guī)和公司治理結(jié)構(gòu)等方面予以配套。另外，作為補充，還可建立企業(yè)高管人員的責任保險制度。
　　
　?。ㄈ嫀熓聞?wù)所應(yīng)建設(shè)立和完善職業(yè)風險基金
　　注冊會計師一旦被法院認定為對上市公司的虛假陳述行為構(gòu)成共同侵權(quán)，會計師事務(wù)所作為承擔民事責任的責任主體，就可能承擔巨額的連帶賠償責任，這對我國注冊資本和自有資產(chǎn)普遍較少的會計師事務(wù)所來說無疑是致命的打擊。所以，會計師事務(wù)所應(yīng)設(shè)立并完善職業(yè)風險基金。
　　
　?。ㄋ模┍M快完善、推廣注冊會計師職業(yè)責任保險制度
　　注冊會計師職業(yè)責任保險制度的建立，在一定程度上能夠為會計師事務(wù)所及其注冊會計師承擔民事責任提供資金保障。我國從2000年開始，中國人民保險公司和中國平安保險有限公司已經(jīng)開始承辦注冊會計師職業(yè)責任保險，但由于保險條款中（諸如賠償范圍、投保義務(wù)、最高賠付額等）對注冊會計師的責任保險作了嚴格限制，故而使該險種在緩解注冊會計師賠償民事責任方面的作用相當有限。筆者建議考慮將其中的一些保險條款進行相應(yīng)拓展和完善，以推廣注冊會計師職業(yè)責任保險制度。
　　
　?。ㄎ澹┙⒆詴嫀熜袠I(yè)共同賠償基金
　　隨著證券市場的日趨擴大及成熟，投資者理性程度的提高，注冊會計師民事賠償風險日益加大，職業(yè)風險基金和責任保險制度的建立雖然在一定程度上可以緩解會計師事務(wù)所的賠償壓力，但一旦遭遇巨額賠償，會計師事務(wù)所就顯得勢單力薄，其可能隨時面臨破產(chǎn)的危險。因此，注冊會計師行業(yè)可以未雨綢繆，整合全行業(yè)力量，組建共同賠償基金，實施聯(lián)合賠償計劃，借助其資金優(yōu)勢，緩解賠償壓力。
　　
　　（六）建立國家行政罰款、刑事罰款財政回撥制度
　　由于《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》對虛假陳述民事案件設(shè)置了前置程序，行政處罰和刑事制裁要先于民事處罰。針對這種我國證券市場虛假陳述處罰機制的特殊性，筆者建議確立民事賠償優(yōu)先原則，建立國家行政罰款、刑事罰款財政回撥制度。即將原來的行政罰款和刑事罰金收入上繳財政改為由證監(jiān)會及其派出機構(gòu)代為保管并專項儲存。如果出現(xiàn)注冊會計師民事賠償支付不足時，應(yīng)當回撥因同一事由預(yù)先罰沒的款項用于民事賠償。民事賠償優(yōu)先原則的確立，可以充分體現(xiàn)“公權(quán)行使不能侵犯私權(quán)”的基本法理精神，也將為最大限度地實現(xiàn)公眾投資者的民事賠償提供相應(yīng)的保障。