【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的不斷高漲，合并會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為會(huì)計(jì)界的焦點(diǎn)問題。文章就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生時(shí)間、理論表述及合并范圍作了國(guó)際比較，分析了各種合并方法的利弊，指出我國(guó)新準(zhǔn)則中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的制定既結(jié)合了中國(guó)實(shí)際又體現(xiàn)了國(guó)際趨同，將在我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮重要作用。
　　
　　一、各國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的比較
　　
　?。ㄒ唬┊a(chǎn)生的時(shí)間
　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著第一次兼并浪潮的出現(xiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生，其最早產(chǎn)生于美國(guó)。這一階段的合并會(huì)計(jì)報(bào)表處于萌芽階段，各國(guó)還沒有具體的法令和規(guī)范，會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)程序和方法時(shí)有很大的自由性。進(jìn)入20世紀(jì)六、七十年代后，主要資本主義國(guó)家的經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)展進(jìn)程加快，涌現(xiàn)出大量股份制跨國(guó)公司，為了結(jié)束報(bào)表編制混亂的局面，德國(guó)和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)法律和標(biāo)準(zhǔn)，促使上述國(guó)家的公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表趨于統(tǒng)一和規(guī)范， 并向英國(guó)、美國(guó)等合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)達(dá)的國(guó)家靠攏。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 我國(guó)以前沒有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則。1995年財(cái)務(wù)部發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》在實(shí)施中暴露出不少問題。2006年2月，我國(guó)財(cái)政部制定和頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以規(guī)范我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。
　　
　?。ǘ┖喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的理論
　　目前國(guó)際上認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論有三種。一是母公司理論，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人；二是實(shí)體理論，認(rèn)為母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人；三是所有權(quán)理論，體現(xiàn)其理論的比例合并法主要運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中，最大的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為依據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際主流理論的接軌。
　　
　?。ㄈ┖喜⒎秶?br/>　　我國(guó)與美國(guó)的合并準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。
　　美國(guó)的合并準(zhǔn)則中不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），還列舉了四個(gè)存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時(shí)擁有絕大多數(shù)投票權(quán)，或有權(quán)制定子公司和管理機(jī)構(gòu)的成員。二是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時(shí)擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有的足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時(shí)立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)。四是母公司是子公司有限合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換合伙人。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體子公司時(shí)包括：一是母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。二是母公司雖然沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但符合以下四個(gè)條件之一，即通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，且主體由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所控制；在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有多數(shù)表決權(quán)，且主體由董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)所控制。
　　顯然，我國(guó)更多地參照了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，同時(shí)很好地借鑒和參考了美國(guó)準(zhǔn)則中的四種推定，對(duì)我國(guó)更廣泛的理解“控制”是很有作用的。
　　
　?。ㄋ模┖喜⒌臅?huì)計(jì)處理方法
　　在合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇上，各國(guó)間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權(quán)益結(jié)合法或新實(shí)體法。購買法是將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，它屬于非控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益集合法或聯(lián)營(yíng)法，是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利潤(rùn)和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。它屬于同一控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。新實(shí)體法把母公司集團(tuán)的形成視為新實(shí)體的創(chuàng)立，集團(tuán)合并報(bào)表中母公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價(jià)值進(jìn)入合并報(bào)表。這種方法在實(shí)務(wù)中通常適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨(dú)立法人實(shí)體合并報(bào)表的編制。
　　
　　二、各種合并方法的利弊比較
　　
　?。ㄒ唬钠髽I(yè)合并實(shí)質(zhì)來看
　　在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權(quán)宜不能因企業(yè)合并而增加或減少。在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。這就決定了將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應(yīng)采用公允價(jià)值。而我國(guó)目前由于產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)不很成熟，公允價(jià)值難以取得，所以一般還是采用權(quán)益合并法。
　　
　?。ǘ臅?huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是否變化來看
　　購買法產(chǎn)生了新的計(jì)