本文為遼東學(xué)院科研基金項目《我國收益報告改革研究》階段成果
　　
　　【摘要】自上世紀(jì)90年代開始，英美等一些西方國家和組織開始對傳統(tǒng)收益表進行改革，以提高會計信息的相關(guān)性。當(dāng)今編制全面收益報告已成為一種國際趨勢。2006年我國頒布的新準(zhǔn)則在收益觀念上有了很大的進步，但也存在一定的問題。隨著我國資本市場的完善，與國際慣例接軌步伐的加快，全面收益報告的應(yīng)用是必然的。
　　
　　一、全面收益報告的發(fā)展歷程
　　
　　全面收益概念最早是美國于1980年提出的，而率先付諸于行動的是英國。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）于1992年要求企業(yè)增加一張“全部已確認利得與損失表”，和傳統(tǒng)損益表一起作為對外編報的基本報表。美國FASB于1997年6月，迫于解決衍生金融工具會計問題的壓力，發(fā)布財務(wù)會計準(zhǔn)則公告130號《報告全面收益》，使報告全面收益的報表成為美國財務(wù)報表體系中的第四張報表。受英美等國的影響，國際會計準(zhǔn)則委員會于1997年要求企業(yè)提供收益表的同時提供權(quán)益變動表。從各國進行的改革看，在現(xiàn)有收益表（損益表）的基礎(chǔ)上增加一張新的業(yè)績報告是國際發(fā)展的趨勢，其目標(biāo)就是提高會計信息的相關(guān)性。全面收益報告的出現(xiàn)不僅僅是為了給繞過收益表直接計入資產(chǎn)負債表權(quán)益部分的項目提供一個報告工具，更重要的是突破了傳統(tǒng)收益確定模式——歷史成本原則、實現(xiàn)原則、穩(wěn)健原則，從而為解決當(dāng)前和以后可能出現(xiàn)的會計難題提供了契機。
　　全面收益是一個廣泛的收益概念，是指一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間除業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權(quán)益的變動。其理論依據(jù)體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。美國FASB將全面收益劃分為凈收益和其他全面收益兩大類，凈收益仍由持續(xù)經(jīng)營收益、非持續(xù)經(jīng)營收益、非常項目和會計原則變動的累計影響等四個部分組成，其他全面收益則主要包括那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中列示的項目。FASB允許企業(yè)采用兩種格式報告全面收益，即一表法和兩表法。
　　
　　二、我國新準(zhǔn)則在收益觀念上的進展
　　
　　我國的會計改革是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷完善的，其初衷是不斷與國際慣例接軌。從2006年新會計準(zhǔn)則的發(fā)布看，我國會計準(zhǔn)則已很接近國際會計準(zhǔn)則的要求。尤其利潤概念的改進已向全面收益觀邁進了一大步，但同時也存在一定的差距。
　　
　?。ㄒ唬┴攧?wù)會計報告的目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀
　　全面收益的理論依據(jù)是資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀又源于決策有用觀。資產(chǎn)負債觀將收益視為企業(yè)在會計期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，強調(diào)資產(chǎn)負債的真實性，要求資產(chǎn)負債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量，并將價值變動視為當(dāng)期收益。
　　新準(zhǔn)則明確了財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。其目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀，與其相適應(yīng)的會計收益信息應(yīng)該具有相關(guān)性。
　　
　?。ǘ┨岣吡藱?quán)責(zé)發(fā)生制的地位
　　新準(zhǔn)則的總則中突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，由一般原則提升為會計確認的基礎(chǔ)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告。理論上權(quán)責(zé)發(fā)生制既是會計確認的基礎(chǔ)，也是整個會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點，要求以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)，確認所有會計要素，而且必須是在發(fā)生時而不是等到收到時確認。
　　全面收益理論要求在凈資產(chǎn)發(fā)生變動即權(quán)利和責(zé)任發(fā)生變動時確認，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來計量企業(yè)的業(yè)績，其實質(zhì)是要求在收入、費用、利得和損失以及資產(chǎn)、負債的有關(guān)增值或減值發(fā)生時確認收益，而并不限定必須已收到或支付現(xiàn)金。
　　
　　（三）在利潤要素中引入了利得、損失的概念
　　目前我國財務(wù)會計中反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的概念和指標(biāo)是利潤，這主要體現(xiàn)在設(shè)置利潤要素，編制利潤表等方面。新準(zhǔn)則對利潤的概念作了較大的變動，突破了狹義的收益觀念，體現(xiàn)了利潤的多種來源，即利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量，并給出利得和損失的概念。利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。
　　會計科目中，利得主要體現(xiàn)在營業(yè)外收入、公允價值變動損益（交易性金融資產(chǎn)或金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價值變動形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失。）、投資收益、資本公積等科目。損失主要體現(xiàn)在營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、投資收益、資本公積等科目。其中營業(yè)外收入包括處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、罰沒利得、政府補助利得、確實無法支付的應(yīng)付款項等；營業(yè)外支出包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。
　　繞過利潤表直接計入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）中的利得，主要是可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等。
　　可以說上述改進已經(jīng)向全面收益觀邁出了很大一步，營業(yè)外收支項目有一致的邏輯關(guān)系，公允價值變動損益體現(xiàn)了金融工具的未實現(xiàn)價值變動，實現(xiàn)原則有所突破。收益表較集中反映利得和損失，資本公積項目中大多數(shù)符合利得和損失的項目均集中列入到收益表中。
　　
　?。ㄋ模┗謴?fù)了公允價值的計量屬性
　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。即采用以歷史成本為主的多種計量屬性。
　　公允價值在國際會計中越來越受到重視，許多西方國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)和國際會計委員會（IASC）已經(jīng)把公允價值作為基本的計量屬性，運用于各項會計準(zhǔn)則中。我國新準(zhǔn)則在金融業(yè)系列準(zhǔn)則、企業(yè)合并等準(zhǔn)則中全面引入公允價值，修訂后的債務(wù)重組、非貨幣性交易也恢復(fù)公允價值計量，這將推動把全面收益表引入報表體系來容納已確認未實現(xiàn)的利得和損失。
　　
　　三、我國新準(zhǔn)則在收益觀念上存在的問題
　　
　?。ㄒ唬┦找媾c資本的界限仍然混淆
　　理論上，收益是指企業(yè)在一定會計期間進行經(jīng)營活動所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動，它包括除股東投資和股利分派以外的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的一切變動，而資本則是股東實際投入企業(yè)的權(quán)益（凈資產(chǎn)）。我國實收資本（股本）和資本公積在性質(zhì)上都是資本的組成。雖然新準(zhǔn)則對資本公積作了較大的刪減，將大多數(shù)屬于收益概念中的利得和損失都調(diào)整到營業(yè)外收支項目中，但同時又保留一部分利得和損失。如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等，顯然應(yīng)當(dāng)屬于收益的確認范圍。
　　
　?。ǘ┬聹?zhǔn)則沒有單獨設(shè)置全面收益要素、利得和損失要素，利得和損失內(nèi)容被分割在利潤和所有者權(quán)益要素中，只確認資產(chǎn)減值損失，沒有確認未實現(xiàn)的財產(chǎn)利得。利潤表沒有包括全部的利得和損失，既不符合全面收益觀念，也不符合國際慣例。
　　
　　（三）公允價值的應(yīng)用是一次全新的挑戰(zhàn)
　　我國的會計準(zhǔn)則要求，由于市場發(fā)育程度不夠，很多資產(chǎn)還沒有公允價值，所以說不可能都采用公允價值。盡管基本會計準(zhǔn)則確立了以歷史成本為主的包括公允價值等多種計量屬性，但其他新準(zhǔn)則又對公允價值采取規(guī)避態(tài)度，在新準(zhǔn)則中還保留了相當(dāng)部分的資產(chǎn)采用歷史成本計價，這表明，具體準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯不一致，導(dǎo)致準(zhǔn)則實施者利用不同準(zhǔn)則的規(guī)定，或者選擇公允價值，或者選擇歷史成本，為其操縱利潤創(chuàng)造了條件。
　　
　　
　　四、推行全面收益報告的意義
　　
　?。ㄒ唬┩菩腥媸找鎴蟾妫兄谔岣邥嬓畔①|(zhì)量
　　隨著企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境和從事的經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，如融資、投資活動，物價變動、金融衍生工具的出現(xiàn)，使得企業(yè)的非經(jīng)營收益增多，而符合可靠性的實現(xiàn)原則的已實現(xiàn)收益會減少。
　　為了更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)增值，我國需要使用全面收益概念，設(shè)置全面收益要素，并編制全面收益表。借鑒國際慣例，筆者主張全面收益以資產(chǎn)負債觀為主，兼容收入費用觀的模式，反映企業(yè)資產(chǎn)在會計期間內(nèi)的凈增值。利潤（凈收益或盈利）只是其中一部分，仍按收入費用觀來確定，反映已實現(xiàn)價值，其他全面收益項目，集中反映已確認未實現(xiàn)價值。這樣拓展（不是否定）了實現(xiàn)原則的內(nèi)涵，更好的體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)增值，也使會計收益更接近經(jīng)濟收益，從而能夠提高業(yè)績信息的相關(guān)性和真實性。當(dāng)然在確認未實現(xiàn)收益時，必須有足夠的證據(jù)證明事項已發(fā)生并能可靠計量，使得穩(wěn)健原則更合理。
　　全面收益將未實現(xiàn)收益項目歸為一起，作為企業(yè)業(yè)績衡量，而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展，未實現(xiàn)收益項目會越來越豐富，使收益信息更具相關(guān)性，符合決策有用觀的會計目標(biāo)，滿足會計信息使用者決策的需要。
　　
　?。ǘ┤媸找鎴蟾婵梢詼p少利潤操縱，促進證券市場的健康發(fā)展
　　全面收益報告的應(yīng)用對于規(guī)范我國上市公司的信息披露，保護廣大投資者的合法權(quán)益，并進而促進資本市場的健康發(fā)展，都是十分有益的。全面收益報告將已確認未實現(xiàn)的損益集中在其他全面收益中，這種損益不代表真實的經(jīng)營業(yè)績。即使企業(yè)利用資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)確認了巨額利潤也不能說明經(jīng)營業(yè)績良好；反之，確認巨額虧損也不能說明企業(yè)瀕臨倒閉。從而有效的避免管理當(dāng)局操縱利潤。
　　
　?。ㄈ┩菩腥媸找鎴蟾?，有助于解決公允價值計量遭遇的會計難題
　　由于我國資本市場起步較晚，公允價值的應(yīng)用步履維艱，公允價值在債務(wù)重組、非貨幣性交易和投資準(zhǔn)則中的采用——禁止——恢復(fù)，折射出準(zhǔn)則制定者的困惑和尷尬。如果我們采用全面收益報告，以確定當(dāng)前利潤表中未包括的持有利得和損失、關(guān)聯(lián)交易損益、外幣折算差額，就可以解決按公允價值計量的資產(chǎn)負債表年度凈資產(chǎn)變動額與利潤表（收益費用觀下）確認收益不一致的勾稽問題。
　　
　?。ㄋ模┩菩腥媸找鎴蟾媸菚媷H協(xié)調(diào)的需要
　　加入WTO，我國將逐步開放國內(nèi)會計市場和金融市場，我國國內(nèi)公司不斷到國際資本市場上市籌資，這些將推動會計與國際協(xié)調(diào)的步伐。為實現(xiàn)會計國際化，要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)該接近國際化標(biāo)準(zhǔn)。對于財務(wù)業(yè)績報告，西方各國在收益概念上已取得了一致，關(guān)于收益報告的方式也有很多共同之處，代表著業(yè)績報告國際協(xié)調(diào)取得了重大進展。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外已有的經(jīng)驗，在條件成熟時考慮推行全面收益報告。
　　隨著我國資本市場的發(fā)展，與國際慣例接軌步伐的加快，會計人員素質(zhì)的提高，報告全面收益是必然趨勢。但推行全面收益報告是一個循序漸進的過程，它涉及到許多會計理論和實務(wù)問題，不可能一蹴而就，而應(yīng)分階段，循序漸進推行全面收益報告。