【摘要】我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師界采用的新的審計(jì)準(zhǔn)則體系與以前審計(jì)準(zhǔn)則的顯著不同是采用風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)導(dǎo)向模式，把對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿審計(jì)全過(guò)程。其中識(shí)別審計(jì)潛在風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)計(jì)劃階段顯得尤為重要，而分析程序是識(shí)別審計(jì)潛在風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要方法。
　　
　　一、對(duì)分析程序概念的理解
　　
　　分析程序就是審計(jì)人員將獲得的被審計(jì)單位的當(dāng)前信息與相關(guān)信息進(jìn)行比較，決定要進(jìn)行調(diào)查的重要差異及趨勢(shì)。這些信息不僅包括一些數(shù)據(jù)、比率等財(cái)務(wù)信息，也包括非數(shù)字的時(shí)間、地點(diǎn)、方法、程序及結(jié)果重大異常的非財(cái)務(wù)信息。前者如產(chǎn)品銷售收入和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，后者如交易發(fā)生的時(shí)間或地點(diǎn)異常、交易的規(guī)模過(guò)大或過(guò)小、某些業(yè)務(wù)的處理程序、政策或方法異常等。
　　
　　二、相關(guān)數(shù)據(jù)的分析比較
　　
　　（一）比較當(dāng)期的和以前期間的數(shù)據(jù)
　　在能夠獲取以前數(shù)據(jù)的前提下，這是進(jìn)行比較的最簡(jiǎn)單的方法。比如通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的相關(guān)數(shù)據(jù)做差異分析，會(huì)找出變動(dòng)金額比較大的賬戶，分析其變動(dòng)的原因，找出異常變動(dòng)的科目。這種差異分析也有其局限性，比如對(duì)某一項(xiàng)目的增加或減少必須依賴于對(duì)另一項(xiàng)目增減變動(dòng)的分析才有意義。銷售收入的增加，只從絕對(duì)額上講，意義不大，但是要與資產(chǎn)項(xiàng)目相聯(lián)系就有了較大的分析價(jià)值。比如企業(yè)的資產(chǎn)量增加，相應(yīng)的銷售水平也應(yīng)該提高，銷售額也應(yīng)增加，但如果銷售水平下降，銷售額減少，就應(yīng)該特別關(guān)注。
　　
　?。ǘ?shí)際發(fā)生數(shù)與客戶預(yù)算或預(yù)期比較
　　在正常情況下，預(yù)算或預(yù)期與實(shí)際發(fā)生額具有相同的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如果預(yù)算編制準(zhǔn)確，這樣的數(shù)據(jù)更具有可比性。需要審計(jì)師關(guān)注的是，如果由于預(yù)算或預(yù)期中考慮的因素不周全，導(dǎo)致預(yù)算額與實(shí)際發(fā)生額有較大的差異，這種情形并不意味著實(shí)際發(fā)生數(shù)會(huì)有多大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　?。ㄈ┛蛻粝嚓P(guān)數(shù)據(jù)與同行業(yè)數(shù)據(jù)相比
　　客戶相關(guān)數(shù)據(jù)可以與同行業(yè)平均指標(biāo)比較，也可以與同行業(yè)某一規(guī)模及條件相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。通過(guò)比較，可發(fā)現(xiàn)一些審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域。比如藍(lán)田股份2000年的年報(bào)中，其飲料產(chǎn)品的毛利率達(dá)46％，而同行業(yè)的馳名品牌承德露露當(dāng)年的毛利率不足30％；同樣，藍(lán)田股份2000年的報(bào)表中顯示應(yīng)收賬款的比率低得難以讓人相信，應(yīng)收賬款與銷售收入的比率不足0.5％，在當(dāng)時(shí)我國(guó)的信用條件下，任何有一點(diǎn)專業(yè)知識(shí)的人都會(huì)懷疑應(yīng)收賬款和銷售收入的真實(shí)性。
　　以上幾種比較方法相對(duì)簡(jiǎn)單，一般包括差異或比率對(duì)比，是審計(jì)人員經(jīng)常運(yùn)用的方法。在特定的情況下，審計(jì)人員也可用回歸分析或建立特定的模型進(jìn)行分析。這些方法會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的某些項(xiàng)目做出更準(zhǔn)確的估計(jì)，但這些方法的使用，要求審計(jì)人員要有熟練處理這些數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力。
　　
　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析程序?yàn)榛A(chǔ)
　　
　　審計(jì)人員僅僅依據(jù)幾組數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)的對(duì)比進(jìn)行分析是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，要識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行廣泛的了解，包括：
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　　（一）被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)及所在行業(yè)的特點(diǎn)
　　公司有時(shí)通過(guò)設(shè)立一個(gè)易于隱瞞舞弊的組織機(jī)構(gòu)來(lái)粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)組織機(jī)構(gòu)存在下列情況時(shí)，容易產(chǎn)生潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：組織機(jī)構(gòu)過(guò)于復(fù)雜、企業(yè)規(guī)模相對(duì)較小、董事會(huì)缺乏外部董事、不存在內(nèi)部審計(jì)部門、由少數(shù)人控制關(guān)聯(lián)方交易、境外分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立或子公司的設(shè)立無(wú)明顯的經(jīng)營(yíng)動(dòng)機(jī)。同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)了解公司所處的行業(yè)。所處行業(yè)是否面臨激烈競(jìng)爭(zhēng)、是否在走下坡路、公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否與同行業(yè)其他公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不一致。
　　
　　（二）被審計(jì)單位的管理當(dāng)局和董事會(huì)
　　會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)的管理層有很大的關(guān)系，管理層代表公司的利益，往往最容易操縱會(huì)計(jì)報(bào)表。要了解管理當(dāng)局和董事會(huì)人員的背景，其成員是否頻繁更換，是否組成發(fā)生了重大變化，是否有犯罪記錄；同時(shí)審計(jì)人員也應(yīng)了解促使管理當(dāng)局和董事舞弊的真正動(dòng)機(jī)，管理人員的業(yè)績(jī)是否根據(jù)公司的業(yè)績(jī)而定，管理當(dāng)局是否處于某種壓力之下，是否存在逃稅的動(dòng)機(jī)。了解管理當(dāng)局對(duì)公司決策的影響也相當(dāng)重要，因?yàn)楫?dāng)只有少數(shù)人能夠?qū)Q策施加影響時(shí)，更容易發(fā)生舞弊，而在管理相對(duì)民主的公司里，發(fā)生舞弊的機(jī)會(huì)較小。
　　
　?。ㄈ┡c其他機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系
　　審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)公司與外部機(jī)構(gòu)的關(guān)系，以確定存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：公司與金融機(jī)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方、投資者、外部審計(jì)師、律師的關(guān)系?？赡苡绊懫髽I(yè)盈利能力和財(cái)務(wù)狀況的事件包括，國(guó)家對(duì)某一行業(yè)價(jià)格的限制、經(jīng)營(yíng)期內(nèi)公司實(shí)施重組或收購(gòu)、會(huì)計(jì)期內(nèi)發(fā)生成本計(jì)算方法的變化等。
　　
　　（四）可能影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事件
　　審計(jì)人員只有在獲得了上述相關(guān)信息，對(duì)被審企業(yè)有了比較全面的認(rèn)識(shí)之后，才能對(duì)比較得出的數(shù)據(jù)或情形做出判斷，哪些數(shù)據(jù)和情形是合乎邏輯并符合公司的實(shí)際情況，哪些數(shù)據(jù)和情形是異常的，哪些與企業(yè)現(xiàn)有的正常的經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)相矛盾。對(duì)于異常的數(shù)據(jù)或情形，審計(jì)人員應(yīng)詢問(wèn)被審單位的管理人員，為什么發(fā)生了較大的波動(dòng)，對(duì)于管理人員的回答，審計(jì)人員要根據(jù)獲得的企業(yè)相關(guān)知識(shí)和有關(guān)證據(jù)進(jìn)行合理的判斷和評(píng)估，識(shí)別那些真正的存在潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域或項(xiàng)目，決定哪些項(xiàng)目屬于重點(diǎn)審計(jì)的范圍，集中可利用的審計(jì)資源，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　四、利用分析程序識(shí)別潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可靠性程度依賴于眾多的主客觀因素
　　
　　主觀因素取決于審計(jì)人員的判斷與分析能力，客觀因素取決于企業(yè)或項(xiàng)目的復(fù)雜程度。審計(jì)人員在進(jìn)行分析時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注下列相關(guān)因素：
　?。ㄒ唬徲?jì)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，分析程序不僅僅是識(shí)別潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法，同時(shí)也是審計(jì)證據(jù)的一種形式。對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)，可以有不同的審計(jì)方法提供審計(jì)證據(jù)，其中也包括分析程序，別的審計(jì)程序可以用來(lái)證實(shí)或解除來(lái)自分析程序的懷疑。當(dāng)某一項(xiàng)目重要時(shí)，可通過(guò)別的審計(jì)程序收集充足的證據(jù)來(lái)證明潛在風(fēng)險(xiǎn)分析的可靠性。比如，如果審計(jì)人員認(rèn)為存貨是重要的，就不能僅僅以存貨周轉(zhuǎn)率或存貨的趨勢(shì)變動(dòng)做出結(jié)論，還應(yīng)該采用存貨盤點(diǎn)觀察、出入庫(kù)計(jì)價(jià)制度的執(zhí)行等審計(jì)手段來(lái)證明分析程序的判斷是合理的；相反，如果一些項(xiàng)目不重要，例如一些特定的收入和費(fèi)用，可僅用分析程序作為其合理性的證據(jù)。
　?。ǘ?duì)于不同的項(xiàng)目，審計(jì)人員對(duì)分析程序預(yù)測(cè)結(jié)果的準(zhǔn)確性會(huì)有所不同。這不是審計(jì)人員的能力決定的，是客觀存在的。例如一定期間內(nèi)一種產(chǎn)品的毛利率更容易測(cè)算，而且在短期內(nèi)變化不大，如果前提條件相似，其預(yù)測(cè)的一致性會(huì)大大提高。同樣，利息費(fèi)用與借款、折舊費(fèi)用與固定資產(chǎn)、職工人數(shù)與工資總額這些比率都有一個(gè)合理的預(yù)期變動(dòng)范圍，預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性比較高。而另一些項(xiàng)目，例如研究費(fèi)用或廣告費(fèi)，這些費(fèi)用的隨意性比較大，較難從別的項(xiàng)目找到與其對(duì)應(yīng)的關(guān)系，不易對(duì)不同期間進(jìn)行合理的比較。
　?。ㄈ徲?jì)人員需要考慮控制測(cè)試，如果相關(guān)某一領(lǐng)域的控制失效，數(shù)據(jù)的可靠性無(wú)法得到保證，分析程序?qū)o(wú)法進(jìn)行，審計(jì)人員可利用其他信息來(lái)識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)。