【摘要】為了規(guī)范我國的證券市場，財政部頒布了《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》（以下簡稱“無形資產(chǎn)準則”），旨在提高會計信息質(zhì)量，保護中小投資者的利益。筆者從多個角度出發(fā)，就相關(guān)問題進行研究。
　　
　　一、穩(wěn)健性原則的應(yīng)用
　　
　　從總體上看，無形資產(chǎn)準則是參照國際會計準則制定的，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來粉飾報表更為困難。
　　
　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)準則著重規(guī)范了無形資產(chǎn)的入賬時間，即確認原則
　　無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，才能確認：
　　1.該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。這個確認原則與國際會計準則相同，并且對無形資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)濟利益流入的可能性作了強調(diào)，要求對使用年限等各種影響因素作出穩(wěn)健的估計。確認原則沿襲了國際會計準則的說法，但從后面的規(guī)定來看，這個說法的操作性受到懷疑。
　　
　?。ǘo形資產(chǎn)準則強調(diào)的第二個問題是無形資產(chǎn)的計量
　　計量的基本原則是以歷史成本入賬，這類似于國際會計準則初始確認的規(guī)定。但是我國對于自行研制開發(fā)的無形資產(chǎn)只能以申請費、律師費等相關(guān)中介費入賬，前期的研究開發(fā)費用和后續(xù)的支出都不得增加無形資產(chǎn)的價值，不承認國際會計準則的后續(xù)支出以及確認增值原則，這實際上是拋棄了現(xiàn)在比較流行的“公允價值”概念。一般而言，無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用通常很大，而中介費則顯得微不足道。這種確認方法使得無形資產(chǎn)的價值明顯偏低，不能正確揭示資產(chǎn)的實質(zhì)，同時會導(dǎo)致兩種后果：一是影響企業(yè)研究開發(fā)費用投資，使得企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無力；二是企業(yè)會考慮將研究開發(fā)部門分離成公司，增加無形資產(chǎn)交易量，造成不必要的社會交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標(biāo)，就是說準則的規(guī)定原本是為了保護股東利益，結(jié)果卻反而損害了股東利益。顯然，這種處理方法不能夠反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，企業(yè)操縱利潤的可能性也因此增加。同時，無形資產(chǎn)準則要求企業(yè)定期檢查無形資產(chǎn)的減值狀況，以合理估計無形資產(chǎn)的減值。這實際上是無形資產(chǎn)計量只可以減值不可以增值的單向原則，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健有余、彈性不足的特點。
　　
　　二、無形資產(chǎn)準則在實施過程中存在的不足
　　
　　無形資產(chǎn)準則沒有對企業(yè)合并后無形資產(chǎn)的計量進行規(guī)范，由于企業(yè)合并時通常對被并購企業(yè)的整體資產(chǎn)進行估價，相應(yīng)的價值很難量化到單個資產(chǎn)。并購企業(yè)常常會取得被并購企業(yè)的某項無形資產(chǎn)，而這項資產(chǎn)的價值又很難被并購企業(yè)的賬面價值計量。因此在我國上市公司并購行為和重組案例增多的情況下，實務(wù)操作中難免會產(chǎn)生不規(guī)范行為。另外，無形資產(chǎn)準則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。這種攤銷方法只是為了簡化實務(wù)操作。但無形資產(chǎn)在經(jīng)濟壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減，特別是對于專利技術(shù)如計算機軟件、新工藝等更是如此。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理的配比，有悖于攤銷的實質(zhì)。相比而言，國際會計準則允許企業(yè)采用的方法有直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法。其無形資產(chǎn)攤銷方法的選用應(yīng)基于經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式，并一致地運用于不同期間，除非從該資產(chǎn)上獲取的經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式發(fā)生變化，這種做法是比較合理的。
　　
　　三、分析與思考
　　
　?。ㄒ唬嫓蕜t與會計選擇
　　我國會計準則的制定有兩個特點：穩(wěn)健性和簡單性。穩(wěn)健性原則構(gòu)成準則的主線，操作簡單也是準則著重考慮的因素，這使得會計準則顯得死板和簡單，會給人造成一種印象：在實際操作中只要采用穩(wěn)健性的會計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。但由于會計計量本身的局限性，對于同一經(jīng)濟活動可以有幾種不同的會計方法供選擇，比如無形資產(chǎn)的攤銷方法，每一種會計方法都從不同的角度反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，以滿足不同的信息使用者的需求。而會計準則通常是將合理的會計方法加以合法化，提高會計信息的可比性，這就涉及到可比性和多樣性的平衡問題。由于經(jīng)濟活動的實質(zhì)和特性不同，需要使用不同的會計方法來描述活動的實質(zhì)，但是過于多樣化的會計方法又降低了會計信息的可比性，使人們無法對不同的經(jīng)濟活動進行評價。制定會計準則就是要合理地平衡這對矛盾，然而我國的會計準則僅體現(xiàn)了可比性的思想，對經(jīng)濟實質(zhì)的反映相對較弱。
　　
　?。ǘ┦袌霰O(jiān)管與會計準則
　　會計準則的制定也是為了適應(yīng)當(dāng)前加強證券市場監(jiān)管力度的需要的。從會計準則出臺的背景可以看出：《關(guān)聯(lián)交易》是在瓊民源事件之后，而亞洲發(fā)生金融危機才促進了《現(xiàn)金流量表》的出臺，幾乎每一個會計準則都是為了加強監(jiān)管而出現(xiàn)的，并且有一個明顯的特點是：所有這些會計準則都是為了防止上市公司粉飾財務(wù)報表，解決上市公司穩(wěn)健不足的弊病的。我國的上市公司有虛增利潤的動機，這是一個不爭的事實，但是大家更應(yīng)該注意的問題是：上市公司為什么沒有虛減利潤的動機呢？其主要原因是我國的監(jiān)管體制。證監(jiān)會關(guān)于上市公司“公開上市、ST、PT以及配股”都對利潤或資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，這無疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現(xiàn)象又需要制定會計準則來遏制，兩者都是由證券市場監(jiān)管引起的，頗有些“既放火又救火”的意味。證監(jiān)會應(yīng)該意識到頒布更多的規(guī)則和規(guī)章并不會帶來市場質(zhì)量的提高，而現(xiàn)在這種過多的監(jiān)管已經(jīng)影響到了會計準則的制定，結(jié)果是出于監(jiān)管目的的會計準則無法真正體現(xiàn)投資者或股東的利益。
　　
　?。ㄈ┥鲜泄拘袨榕c公司治理結(jié)構(gòu)
　　我國上市公司的不規(guī)范行為可歸因于公司治理結(jié)構(gòu)上存在的問題。在我國，公司治理的概念尚未得到很好的理解和發(fā)展，其部分原因是我國上市公司所有權(quán)和管理責(zé)任之間的糾纏。我國存在特殊的控股大股東和其他股東的利益沖突，具體反映為管理層與中小股東利益的背離上。管理層的行為僅僅是控股大股東利益的體現(xiàn)，無法符合中小投資者的利益。這種治理結(jié)構(gòu)問題引發(fā)了上市公司管理層的逆向選擇行為，不規(guī)范行為由此產(chǎn)生。因此，規(guī)范上市公司行為、加強監(jiān)管一定要從上市公司治理結(jié)構(gòu)入手，使管理層行為能夠體現(xiàn)股東利益最大化原則。證監(jiān)會將要推出的新的管理措施包括：董事會的合規(guī)行為、上市公司與其控股股東的關(guān)系、上市公司認股權(quán)和其他激勵措施、審計委員會和薪酬制度的建立以及要求上市公司任命獨立董事等。這些措施可以為公司治理結(jié)構(gòu)建立一些標(biāo)準和目標(biāo)，提高上市公司質(zhì)量。
　　
　?。ㄋ模嫓蕜t的導(dǎo)向
　　制定會計準則，首先要確定提高會計信息可比性和反映經(jīng)濟活動實質(zhì)的目標(biāo)，擺脫參與監(jiān)管思想。在這方面，國際會計準則值得我國借鑒。將國際會計準則本土化或?qū)崿F(xiàn)會計準則國際化，是我國會計準則未來發(fā)展的方向。