【摘要】根據(jù)我國(guó)最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，企業(yè)的日常會(huì)計(jì)核算及期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告將發(fā)生一系列變化，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由三張主表變成四張主表等。本文試從一般企業(yè)利潤(rùn)表的變化出發(fā)，分析對(duì)損益類科目的變化及影響。
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列表》，財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（1）資產(chǎn)負(fù)債表；（2）利潤(rùn)表；（3）現(xiàn)金流量表；（4）所有者權(quán)益變動(dòng)表；（5）附注。其中利潤(rùn)表是對(duì)企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的結(jié)構(gòu)性表述，與2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》公布的利潤(rùn)表相比，利潤(rùn)表格式及要求披露信息發(fā)生了一系列變化。
　　
　　一、五個(gè)利潤(rùn)項(xiàng)目變成三個(gè)利潤(rùn)項(xiàng)目
　　
　　新利潤(rùn)表減少了“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”和“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”兩個(gè)利潤(rùn)項(xiàng)目，保留了“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”、“利潤(rùn)總額”和“凈利潤(rùn)”3個(gè)利潤(rùn)項(xiàng)目，其中“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”含義發(fā)生了質(zhì)的變化。
　　根據(jù)2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：
　　營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加＋其他業(yè)務(wù)收入－其他業(yè)務(wù)支出－營(yíng)業(yè)費(fèi)用－管理費(fèi)用－財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定：
　　營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝營(yíng)業(yè)收入－營(yíng)業(yè)成本－營(yíng)業(yè)稅金及附加－銷售費(fèi)用－管理費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失±公允價(jià)值變動(dòng)損益±投資收益
　　將二者進(jìn)行對(duì)比可看出，根據(jù)舊的利潤(rùn)表，投資活動(dòng)不列入企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，投資收益放在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外與營(yíng)業(yè)外收支凈額并列；根據(jù)新準(zhǔn)則，投資活動(dòng)列為企業(yè)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)之一，由此產(chǎn)生的投資收益作為企業(yè)營(yíng)業(yè)收益列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)內(nèi)。同時(shí)，新準(zhǔn)則將部分利得和損失（如“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”）也記入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，使得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的內(nèi)容發(fā)生了某種質(zhì)的變化。筆者認(rèn)為，這種變化符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，目前投資活動(dòng)的確成為許多企業(yè)獲得收入的主要渠道之一，確認(rèn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)利得和損失并進(jìn)行單獨(dú)披露，符合可靠性和可理解性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
　　
　　二、增加了重要信息欄——每股收益
　　
　　三、九項(xiàng)可以負(fù)數(shù)填列
　　
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，一般企業(yè)的利潤(rùn)表各項(xiàng)目中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”、“利潤(rùn)總額”及“凈利潤(rùn)”5個(gè)項(xiàng)目可以負(fù)數(shù)填列。筆者認(rèn)為，在實(shí)際工作中除以上5個(gè)項(xiàng)目可以負(fù)數(shù)填列外，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“所得稅費(fèi)用”和“每股收益”等4個(gè)利潤(rùn)表項(xiàng)目也可以負(fù)數(shù)填列。
　　
　　四、損益類會(huì)計(jì)科目由14個(gè)變?yōu)?5個(gè)
　　
　　根據(jù)2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度，一般企業(yè)損益類會(huì)計(jì)科目包括：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、投資收益、補(bǔ)貼收入、所得稅和待處理財(cái)產(chǎn)損溢等14個(gè)會(huì)計(jì)科目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，一般企業(yè)損益類會(huì)計(jì)科目包括：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出、待處理財(cái)產(chǎn)損溢和所得稅費(fèi)用等15個(gè)會(huì)計(jì)科目。
　　受利潤(rùn)表格式及披露信息的變化影響，和2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》公布的科目相比，損益類會(huì)計(jì)科目發(fā)生了一系列變化：
　　
　?。ㄒ唬?個(gè)會(huì)計(jì)科目名稱發(fā)生了變化
　　1.“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目取代了“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”用來(lái)核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。其中企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包含了主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)。和原“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”只用來(lái)核算主營(yíng)業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)的稅金及附加相比，核算范圍擴(kuò)大了。
　　2.“其他業(yè)務(wù)成本”科目取代了“其他業(yè)務(wù)支出”科目
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，“其他業(yè)務(wù)成本”科目是用來(lái)核算企業(yè)確認(rèn)的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額以及出租包裝物的成本或攤銷等。和“其他業(yè)務(wù)支出”科目相比，“其他業(yè)務(wù)成本”已不含其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
　　3.“銷售費(fèi)用”科目取代了“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目
　　和原“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”科目相比，“銷售費(fèi)用”科目核算范圍縮小，僅核算企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。因此，原計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”的商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用，根據(jù)新準(zhǔn)則，已不滿足“銷售費(fèi)用”的定義，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》，商品流通企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的采購(gòu)費(fèi)用和其他企業(yè)一樣，計(jì)入存貨采購(gòu)成本。
　　4.“所得稅費(fèi)用”科目取代了“所得稅”科目
　　科目名稱改變，核算內(nèi)容不變，但“所得稅費(fèi)用”科目比“所得稅”科目表述更貼切。所得稅作為企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流出，是在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的，最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少，符合費(fèi)用的定義。
　　
　?。ǘp少“補(bǔ)貼收入”科目
　　根據(jù)2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)按規(guī)定實(shí)際收到的補(bǔ)貼收入（包括退還的增值稅）或按銷售量或工作量等和國(guó)家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的定額補(bǔ)貼，通過(guò)“補(bǔ)貼收入”科目進(jìn)入當(dāng)期損益；根據(jù)新準(zhǔn)則，原“補(bǔ)貼收入”科目核算的政府補(bǔ)貼包括財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)貼》。在核算形式上，分與資產(chǎn)有關(guān)、與收益有關(guān)、與資產(chǎn)和收益均相關(guān)三類處理，在核算原則上，政府補(bǔ)貼實(shí)質(zhì)上是企業(yè)接受的一項(xiàng)無(wú)償捐贈(zèng)，是與日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的一項(xiàng)收益，應(yīng)作“營(yíng)業(yè)外收入”處理。實(shí)際工作中，考慮具體情況，可以一次或分期計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。
　　例1：20×7年4月5日，甲企業(yè)收到先征后返增值稅15，280元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，企業(yè)應(yīng)于20×7年4月5日作如下賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款15，280
　　 貸：營(yíng)業(yè)外收入15，280
　　
　?。ㄈ┬略觥百Y產(chǎn)減值損失”會(huì)計(jì)科目
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，資產(chǎn)減值損失用來(lái)核算企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，包括應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。其中，應(yīng)收款項(xiàng)包含了應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等所有應(yīng)收款項(xiàng)。和以前相比，核算的內(nèi)容方法發(fā)生了很大變化。
　　資產(chǎn)減值主要業(yè)務(wù)賬務(wù)處理對(duì)比見(jiàn)表1。
　　從以上新舊準(zhǔn)則對(duì)比表可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提發(fā)生了以下變化：
　　1.允許計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍發(fā)生變化
　　根據(jù)2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備；根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)所有資產(chǎn)都應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行減值處理，計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于取消“短期投資”科目，原在“短期投資”科目中核算的股票、債券、基金及其他投資的減值處理適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》。
　　2.資產(chǎn)減值損失進(jìn)入當(dāng)期損益的方式改變
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，所有符合計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備形成的損失，不再根據(jù)資產(chǎn)類別分別計(jì)入管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出和投資收益，一律通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，其核算更簡(jiǎn)便易行，而且在利潤(rùn)表上能一目了然地顯示資產(chǎn)減值對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響，更符合“可理解性”這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。
　　
　　3.長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回
　　根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，允許計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)大，符合凡是資產(chǎn)都存在減值可能的現(xiàn)實(shí)，同時(shí)減值準(zhǔn)備核算更加簡(jiǎn)單、明了。但是由于資產(chǎn)公允價(jià)值的確定還有待規(guī)范，上市公司因此有了更多調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。
　　
　　
　　（四）新增“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。
　　下面舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的具體應(yīng)用：
　　例2：乙企業(yè)于2007年6月10日用暫時(shí)閑置的資金購(gòu)進(jìn)股票一批，買價(jià)為3，000，000元，同時(shí)發(fā)生委托交易費(fèi)15，000元。6月30日，該批股票公允價(jià)值為3，400，000元，據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，乙企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　2007年6月10日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 3，000，000
　　投資收益15，000
　　 貸：銀行存貨3，015，000
　　2007年6月30日：
　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400，000
　　 貸：公允價(jià)值變動(dòng)收益400，000
　　例3：甲企業(yè)準(zhǔn)備將一幢辦公大樓用于出租，以賺取租金收入。20×7年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃開(kāi)始日為20×8年1月1日，辦公樓原價(jià)500，000，000元，已提折舊142，500，000元，甲企業(yè)對(duì)出租辦公樓采用公允價(jià)值計(jì)量。
　?。?）假設(shè)20×8年1月1日，該辦公樓公允價(jià)值為350，000，000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，20×8年1月1日應(yīng)當(dāng)將自用房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：
　　借：投資性房產(chǎn)——××辦公樓成本 350，000，000
　　累計(jì)折舊 142，500，000
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 7，500，000
　　 貸：固定資產(chǎn)500，000，000
　?。?）假設(shè)20×9年12月31日，該辦公樓公允價(jià)值為368，000，000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，甲企業(yè)20×9年12月31日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
　　借：投資性房產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)18，000，000
　　 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益18，000，000
　　從以上分析可看出，損益類科目的變化不僅使利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和披露內(nèi)容發(fā)生了變化，而且對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額也帶來(lái)了很大影響。特別是新增的“資產(chǎn)減值損失”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，必然對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額產(chǎn)生重大影響，但由于這些都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，有必要引起報(bào)表使用者的特別關(guān)注。