【摘要】本文以民航業(yè)上市公司為例，研究壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等三項減值會計政策在民航運輸企業(yè)的運用及其對企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和盈利水平的影響，并從中發(fā)現(xiàn)需要解決的問題。
　　
　　一、民航運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點及會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果概述
　　
　　會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。我國的企業(yè)會計制度改革一方面擴(kuò)大了企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)；另一方面也要求企業(yè)在一定框架內(nèi)選擇自身的會計政策。對于民航運輸企業(yè)而言，其生產(chǎn)經(jīng)營特點決定了其會計核算內(nèi)容和方法的特殊性，因此，民航運輸企業(yè)在進(jìn)行會計核算時要結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點、在會計制度和準(zhǔn)則框架內(nèi)進(jìn)行必要的會計政策選擇。
　　
　　（一）民航運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點
　　民航運輸企業(yè)在產(chǎn)品形態(tài)、生產(chǎn)過程和經(jīng)營方式上與一般工商業(yè)有著顯著差異，表現(xiàn)在：
　　1.民航運輸企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果表現(xiàn)為勞動對象（即貨物和乘客）的空間位移，所創(chuàng)造的價值附加于勞動對象之上，其產(chǎn)品表現(xiàn)為非實物的形態(tài)。
　　2.民航業(yè)產(chǎn)品不僅具有非實物性，而且在生產(chǎn)過程中即被消費，不存在與生產(chǎn)過程相分離的產(chǎn)品銷售過程和消費過程，即其產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售和消費的過程是重合的。
　　3.民航運輸企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成特殊，一方面，固定資產(chǎn)所占比重很大，往往占到總資產(chǎn)的70%甚至80%左右；另一方面，流動資產(chǎn)比重小，在流動資產(chǎn)中，低值易耗品性質(zhì)的流動資產(chǎn)（例如備品配件）與資金結(jié)算性質(zhì)的流動資產(chǎn)（如應(yīng)收款項）又占有相當(dāng)大的比重。
　　
　　（二）會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果概述
　　會計選擇的經(jīng)濟(jì)后果論從契約成本的角度解釋了企業(yè)的會計政策選擇（劉云中，2000）：1.企業(yè)利用會計政策對收益進(jìn)行管理，增加企業(yè)價值，即企業(yè)價值最大化。2.管理人員會從財富轉(zhuǎn)移和分配的角度去選擇會計政策，即犧牲其他締約方的利益而獲得財富，即管理人員自身價值最大化。由此可見，民航運輸企業(yè)可以根據(jù)自身特點和需要來選擇、運用會計政策，而其選擇則必然與企業(yè)盈利水平有著十分密切的關(guān)系。
　　
　　二、對民航運輸企業(yè)執(zhí)行三項減值政策的分析
　　
　?。ㄒ唬┬隆镀髽I(yè)會計制度》核算內(nèi)容的變化與民航運輸企業(yè)的會計選擇
　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，同時結(jié)合民航運輸企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，該行業(yè)可選擇的會計政策主要有以下內(nèi)容：
　　1.壞賬準(zhǔn)備的計提
　　民航運輸企業(yè)的流動資產(chǎn)中應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等資金結(jié)算性質(zhì)的資產(chǎn)占比重很大，加上銷售代理人拖欠航空公司票款的現(xiàn)象十分普遍，因此合理運用職業(yè)判斷來確定壞賬準(zhǔn)備的計提數(shù)額是民航運輸企業(yè)一項重要的會計選擇。
　　2.存貨跌價準(zhǔn)備的計提
　　民航運輸企業(yè)的存貨主要是航材和高價周轉(zhuǎn)件，由于其特點是品種多、金額大、高價周轉(zhuǎn)件可以多次使用，因此在確定存貨跌價準(zhǔn)備時，對于高價周轉(zhuǎn)件應(yīng)按單個存貨項目計量成本與可變現(xiàn)凈值；對于品種多、價值低的航材則可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。此外，按照新的《企業(yè)會計制度》，存貨跌價準(zhǔn)備計提的數(shù)額由企業(yè)自行確定。由此可見，民航運輸企業(yè)在計提該項準(zhǔn)備時可以在計提方法和計提數(shù)額上進(jìn)行會計選擇。
　　3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提
　　新《企業(yè)會計制度》中要求計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)期末價值的確定原則發(fā)生了重大變化。固定資產(chǎn)在民航運輸企業(yè)總資產(chǎn)中的比重相當(dāng)大，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提會對凈利潤造成很大影響，因此民航運輸企業(yè)應(yīng)該恰當(dāng)運用這項會計政策，對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，而計提數(shù)額則由企業(yè)依據(jù)職業(yè)判斷自行確定。
　　
　?。ǘγ窈竭\輸企業(yè)執(zhí)行三項減值政策的分析
　　對發(fā)生的減值程度進(jìn)行數(shù)量金額化估計金額的大小取決于上市公司的職業(yè)判斷，這就給予了公司更多的自我判斷權(quán)利，但是公司是否正確行使了該權(quán)利，更加穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實、公允地反映了公司的財務(wù)狀況？下面筆者以民航業(yè)上市公司為例，研究減值政策對民航業(yè)上市公司盈利質(zhì)量的影響。首先選取我國5家民航業(yè)上市公司（南方航空、東方航空、上海航空、海南航空、山東航空（B股））2003、2004兩年的年報資料為分析對象，這些公司執(zhí)行減值準(zhǔn)備政策的情況以及影響如表1、表2：
　　
　　1.減值政策的執(zhí)行情況
　　由表1可看出：
　?。ǎ保└鞴緢?zhí)行固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時非常謹(jǐn)慎，2003、2004兩年分別各有一家公司計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，均為海南航空（600221），而且，這里不排除海南航空利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性。
　?。ǎ玻┐蠖鄶?shù)公司沒有對未計提減值準(zhǔn)備的原因做出解釋，或是對未計提減值準(zhǔn)備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報附注里提到未發(fā)生減值的情況，并未對其原因進(jìn)行較為詳細(xì)的說明。
　　2.三項準(zhǔn)備計提對公司的影響
　　在5個上市的民航運輸企業(yè)中，三項準(zhǔn)備的原值之和占總資產(chǎn)比例的平均值為73.35%，所計提的減值準(zhǔn)備之和與當(dāng)年凈利潤的平均倍數(shù)為0.865，這說明三項減值準(zhǔn)備對公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利質(zhì)量的確有著重要的影響。
　?。ǎ保┯捎凇胺堑洹钡挠绊懀鞴?003、2004兩年的凈資產(chǎn)收益率沒有可比性，但從各年計提準(zhǔn)備的情況可以看出，對應(yīng)收賬款和存貨計提準(zhǔn)備會對凈利潤產(chǎn)生較大影響。其中，2003年這兩項準(zhǔn)備計提數(shù)額與凈利潤比值的平均值分別為1.02和0.14，2004年這兩項平均值為0.28和0.25?？梢?，對于民航運輸企業(yè)而言，這兩項準(zhǔn)備對各公司凈利潤的影響是非常大的。
　　
　?。ǎ玻?003、2004兩年各公司計提準(zhǔn)備的具體情況進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，計提的公司情況差異較大。從計提的存貨跌價準(zhǔn)備占原值的比例來看，2003年最高的為東方航空（30%），最低的為上海航空（1%）；而2004年最高的是東方航空（34.68%），最低的則為山航B（0.28%），同一行業(yè)里對存貨跌價準(zhǔn)備的計提情況相差如此之大，說明民航運輸企業(yè)在對存貨的管理上可能還存在問題。相比之下，民航運輸企業(yè)在對應(yīng)收賬款的管理方面則要規(guī)范得多。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　綜上所述，對應(yīng)收賬款、存貨和固定資產(chǎn)計提的三項減值準(zhǔn)備對民航運輸企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利水平有著相當(dāng)大的影響，應(yīng)該引起行業(yè)內(nèi)管理者的足夠重視。此外，民航運輸企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上還存在如下問題：
　　
　?。ㄒ唬┡兜囊?guī)范問題
　　大多數(shù)沒有計提某項減值準(zhǔn)備的企業(yè)并未對此做出解釋或說明原因；或是對未計提減值準(zhǔn)備所作的說明過于輕描淡寫，僅僅在年報附注里提到未發(fā)生減值的情況，并未對其原因進(jìn)行較為詳細(xì)的說明。從主觀上講，企業(yè)由于各種原因有不愿計提或少提準(zhǔn)備金的情況。目前，資金短缺是股份公司面臨的主要問題之一。許多股份公司為盡可能的籌集資金，竭盡粉飾報表信息之能事，自然十分忌諱使用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的會計處理。從客觀上講，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性確實受到環(huán)境上的限制。我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，資產(chǎn)減值程度不能得到合理、客觀的確定，從而使準(zhǔn)備金的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。即使上市公司計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些準(zhǔn)備的提取是否體現(xiàn)了會計信息的公正性、客觀性也難以衡量。同時，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提需要會計人員大量的職業(yè)判斷，這就需要企業(yè)管理人員、會計人員的素質(zhì)和能力在新的經(jīng)濟(jì)形式下得以充實和提高。但在現(xiàn)實生活中，部分企業(yè)的管理人員和會計人員的知識水平有限，這也影響了按規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體操作。
　　
　?。ǘ┐嬖谛袠I(yè)內(nèi)不同企業(yè)減值準(zhǔn)備計提數(shù)額相差較大的問題
　　例如對上述存貨跌價準(zhǔn)備計提數(shù)額差距較大的現(xiàn)象，高額計提準(zhǔn)備的公司并未做出說明和解釋。由于《企業(yè)會計制度》的疏漏，使上市公司在運用資產(chǎn)減值會計政策時有較大的選擇空間，各上市公司在計提與否、計提比例等諸多方面不統(tǒng)一；上市公司在享有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計政策選擇權(quán)時，更傾向于不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，即使選擇了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提比例也偏低；盈利公司比虧損公司能更好地按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計政策，各企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性相當(dāng)大。
　　
　?。ㄈ膶π聲嬛贫人岢龅男滤捻棞?zhǔn)備的執(zhí)行情況看，民航運輸企業(yè)至少在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面還沒有真正落實
　　這種現(xiàn)象在很大程度上影響了公司的會計信息質(zhì)量。