本文為天津商業(yè)大學管理學院校級課題《經(jīng)濟信息需求社會化與會計行為個體化的矛盾研究》的部分研究成果
　　
　　【摘要】公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化是政府對會計信息監(jiān)管的新途徑，是在會計監(jiān)管問題上的創(chuàng)新。本文對這一問題進行深入探討。
　　
　　會計失真是一個長期未解決的問題，但是又不能為了保證會計信息真實性而不計成本。在現(xiàn)有技術(shù)條件和網(wǎng)絡(luò)條件下，公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)已經(jīng)成為可能。利用政府搭建的信息平臺和企業(yè)上傳的基本數(shù)據(jù)，可以依靠軟件自動生成資產(chǎn)負債表等公開財務(wù)會計信息，對企業(yè)會計信息的真實性進行有效的監(jiān)管。
　　
　　一、政府會計監(jiān)管的邊界
　　
　?。ㄒ唬┱畬嬓畔⒌恼鎸嵭院凸市载撚斜O(jiān)管責任
　　部分企業(yè)和單位在會計信息生產(chǎn)和披露上存在弄虛作假問題，這是不爭的事實。在我國目前的經(jīng)濟、市場、法制等環(huán)境下，企業(yè)缺乏提供真實會計信息的內(nèi)在動力和外在壓力。換句話說，在短期內(nèi)依靠企業(yè)自我約束、自我完善、自我凈化來解決會計信息失真問題是不現(xiàn)實的。但是，會計造假又是必須解決的嚴重問題。政府作為公共利益的代表，自然會被認為負有會計監(jiān)管的責任。同樣的問題在食品衛(wèi)生、環(huán)境保護、生產(chǎn)安全等領(lǐng)域都存在，解決辦法都是由政府成立專門的機構(gòu)來解決靠企業(yè)自律無法解決的問題。
　　查閱國內(nèi)外相關(guān)文獻，基本上沒有研究者反對政府對會計信息負有監(jiān)管責任。只是有一部分研究者認為，在會計信息失真問題上，依靠市場沒有解決的問題，依靠政府未必能夠很好地解決。
　　
　?。ǘ┱畬嬓畔⑦M行監(jiān)管不應(yīng)該有限制
　　政府對會計信息真實性和公允性進行監(jiān)管是必然的。目前，我國提倡建立社會主義市場經(jīng)濟和企業(yè)自主經(jīng)營，那么，政府對企業(yè)會計活動的監(jiān)管是否需要有一定的限制，以免妨礙企業(yè)的獨立性，影響社會主義市場經(jīng)濟的活力呢？
　　筆者認為，政府對會計信息進行監(jiān)管不應(yīng)該有任何限制，這是由會計的職能決定的。我們知道，會計的基本職能是反映和監(jiān)督，它只是從財務(wù)方面反映企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果，會計本身對企業(yè)經(jīng)營活動沒有反作用（企業(yè)管理者根據(jù)會計信息調(diào)整企業(yè)經(jīng)營管理是在行使管理職能，而不是行使會計職能）。市場經(jīng)濟是企業(yè)具有自主經(jīng)營的權(quán)利，企業(yè)有權(quán)根據(jù)市場情況，作出有利于自己的經(jīng)營決策，政府應(yīng)該盡量避免干預(yù)企業(yè)的自主經(jīng)營。政府只對會計業(yè)務(wù)的真實性和公允性進行監(jiān)管，而會計業(yè)務(wù)本身只是反映企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果，政府會計監(jiān)管對企業(yè)自主經(jīng)營沒有影響，完全符合市場經(jīng)濟的方向。企業(yè)有自主經(jīng)營的權(quán)利，但是沒有弄虛作假的權(quán)利，也不應(yīng)該有弄虛作假的空間。因此，政府對企業(yè)會計信息進行監(jiān)管不應(yīng)該有限制，其最終目的就是杜絕企業(yè)有任何弄虛作假的可能性。
　　
　　（三）成本效益問題決定政府會計監(jiān)管的邊界
　　如果政府對會計信息的監(jiān)管沒有限制，那么，理想模式就是實施公共會計，全面鑒證企業(yè)會計資料憑證和會計核算過程的真實性與合法性。由政府為各經(jīng)濟單位生產(chǎn)會計信息的成本買單，是指各級政府以財政資金作為后盾，設(shè)立專門的核算機構(gòu)或者直接派出會計人員，按照企業(yè)注冊登記的管轄關(guān)系，為所有企業(yè)無償提供會計核算和監(jiān)督服務(wù)。這種完全意義上的公共會計應(yīng)該能夠提供真實、可信的會計信息。因為在這種情況下，會計信息失真的可能途徑只有一條，就是企業(yè)對為政府工作的會計進行賄賂以實現(xiàn)會計造假，而這種賄賂行為既屬于嚴重違法，也比較容易發(fā)現(xiàn)。這樣，自然會杜絕大多數(shù)企業(yè)做假賬的企圖，也會大大提高會計人員做假賬的心理防線。
　　但是，為什么世界各國都沒有實行上述公共會計呢？劉國強認為有三個原因：第一，真正實施“公共會計”將是一項非常復(fù)雜的浩瀚工程，難度肯定非常大；第二，認為沒有必要；第三，也可能是不經(jīng)意之間出現(xiàn)的理論和結(jié)論錯位。筆者認為，沒有實施公共會計還有一個重要原因，那就是成本問題。
　　大家知道，會計核算有簡單與復(fù)雜之分。就會計科目而言，有的單位只有一級會計科目，有的單位有二級、三級甚至更多級的會計科目。如果政府只提供簡單的會計核算模式，這樣自然會無法滿足很多企業(yè)對會計核算的要求，勢必會另外雇傭會計人員做一套適合自身單位核算的會計賬目，這樣，就會有兩套班子做同一件事情，造成社會資源的浪費。如果政府和企業(yè)共同商議政府提供的會計服務(wù)的模式，那么，可以想象絕大多數(shù)企業(yè)都會堅持要求政府提供最為復(fù)雜的會計核算，提供盡量多而準確的會計數(shù)據(jù)（即使很多數(shù)據(jù)企業(yè)并不需要）。這樣，也會造成整個社會在會計核算上耗費過多的資源。無論采用上面哪種方式推行公共會計，都會造成社會資源的浪費，耗費較大的監(jiān)管成本。因此，筆者認為成本問題是沒有實施公共會計的另一個重要原因。
　　政府對會計信息監(jiān)管沒有限制，并不是政府為了保證會計信息真實性就應(yīng)該什么都做，而是有一定邊界的。筆者認為，政府對會計信息的監(jiān)管邊界取決于監(jiān)管的效率，即監(jiān)管成本和監(jiān)管效果的比值。
　　目前的情況是，政府的某些部門對于特定企業(yè)、特定時期的賬目進行直接檢查（例如稅務(wù)部門）。對于全部企業(yè)會計信息的監(jiān)管機制是社會監(jiān)管，即社會獨立審計。但是，這種會計+審計的監(jiān)管模式還是沒有完全解決會計信息失真問題。因此，政府對會計信息的監(jiān)管還應(yīng)該不斷尋求制度創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新，以解決會計信息失真問題，這也是會計學界長期研究的一個重要問題。
　　
　　二、公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化是在新技術(shù)環(huán)境下政府會計監(jiān)管的新途徑
　　
　?。ㄒ唬┕_財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化
　　從前文論述可知，無法實施完全意義上的公共會計的一個重要原因是由于其成本過高。那么，有沒有辦法來降低實施公共會計的成本呢？通過對公共會計成本構(gòu)成進行簡單分析，不難發(fā)現(xiàn)，會計人員的人力成本是實施公共會計的主要成本。能否采取一定方式，既能實現(xiàn)會計信息的社會化生產(chǎn)，又可有效控制會計的人工成本呢？
　　在現(xiàn)有計算機技術(shù)、信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)環(huán)境下，對公開財務(wù)會計信息進行社會化生產(chǎn)已經(jīng)成為可能。公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)的社會化是指由政府組織建立一個公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)機構(gòu)，通過法律強制要求企業(yè)向該機構(gòu)提供反映其自身情況的各種財務(wù)信息，由該機構(gòu)對企業(yè)提供的信息進行查驗、匯總后按用戶級別向用戶提供作為公共產(chǎn)品的公開財務(wù)會計信息的信息生產(chǎn)方式。公開財務(wù)信息生產(chǎn)社會化與上述公共會計的區(qū)別是：前者并不希望取代企業(yè)自身的會計活動，也不會重復(fù)企業(yè)所有的會計核算過程。公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化的產(chǎn)品是作為公共產(chǎn)品的公開財務(wù)會計信息，例如企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等等。用過財務(wù)軟件的人員都知道，目前企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表都是在會計憑證的基礎(chǔ)上，依靠財務(wù)軟件自動生成的，并不需要耗費會計人員的人工作業(yè)。也就是說，利用現(xiàn)在的信息處理技術(shù)，只要提供每個單位的憑證信息，就可以讓計算機軟件自動生成社會大眾需要的公開財務(wù)會計信息。那么，生產(chǎn)公開財務(wù)會計信息需要的原料——會計憑證從何而來呢？這就得益于現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的極速發(fā)展?，F(xiàn)在，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在經(jīng)濟領(lǐng)域中已經(jīng)有眾多應(yīng)用，例如，企業(yè)納稅通過網(wǎng)絡(luò)申報，企業(yè)的年度統(tǒng)計信息表格也通過網(wǎng)絡(luò)下載等。在公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)模式下，企業(yè)只需要定期向政府搭建的信息平臺上傳會計憑證數(shù)據(jù)，再利用統(tǒng)一的會計核算軟件，就可以生成公眾需要的公開財務(wù)會計信息。關(guān)于憑證信息上傳問題，對于已經(jīng)使用財務(wù)軟件的企業(yè)，只需要軟件開發(fā)商增加一個數(shù)據(jù)上傳的接口程序即可實現(xiàn)，也不需要更多的人力成本；對于沒有使用財務(wù)軟件的企業(yè)，可以下載免費的憑證錄入工具軟件，完成上傳工作。
　　
　　可見，公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)不需要過多的會計人員進行會計事務(wù)的處理工作，核算工作都由計算機程序統(tǒng)一進行。推行公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)所需要的成本無非是搭建信息平臺、一次性編制通用的會計核算軟件和少量的管理人員。這些投入總量也許比較大，但是分擔到全國為數(shù)眾多的企事業(yè)單位上，可以說是微乎其微的。相對于前文關(guān)于完全意義上公共會計的建議，需要為每個企業(yè)指派會計人員進行會計核算工作，公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)大大節(jié)約了會計監(jiān)管的成本。
　　
　?。ǘ┕_財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化的監(jiān)管效果
　　公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)可以耗費較小的監(jiān)管成本，那么，它可以起到什么樣的監(jiān)管作用，能否有效抑制會計造假現(xiàn)象呢？為了回答這個問題，先來回顧一下會計核算的基本模式，如圖1所示：
　　
　　會計信息生產(chǎn)的流程基本上是沿著憑證→賬簿→報表的模式進行的。會計憑證是進行會計核算的起點，也是數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化要求企業(yè)定期上傳憑證信息，可以從兩個方面保證憑證信息的真實性。
　　1.對于企業(yè)（或單位）提供的外部憑證，必然在另一個企業(yè)（或單位）有一份憑證與之相對應(yīng)。也就是說，企業(yè)的外部憑證總是和另一個企業(yè)的內(nèi)部憑證成對出現(xiàn)的。而所有的憑證信息都會存儲到政府的信息平臺上。這樣，可以編寫計算機軟件對外部憑證進行自動比對?；旧峡梢远沤^企業(yè)偽造外部憑證的可能性。
　　2.對于企業(yè)提供的內(nèi)部憑證，要求企業(yè)定期上傳，實際也是一種信息備案機制。如果企業(yè)對憑證進行修改，系統(tǒng)會留下企業(yè)修改的痕跡。也就是說，企業(yè)一旦上傳了會計憑證，要想再弄虛作假就會非常麻煩，也很容易被發(fā)現(xiàn)，這正好克服了企業(yè)對會計數(shù)據(jù)隨意修改的給會計電算化系統(tǒng)下審計帶來的困難。
　　有了企業(yè)上傳的憑證數(shù)據(jù)，根據(jù)憑證中的科目信息，完全可以利用計算機軟件自動生成企業(yè)的賬簿和報表。而這個過程是計算機自動完成的，不受企業(yè)的影響，甚至不受人為的干預(yù)，這樣的核算過程自然是可信的。
　　需要說明的是，從會計核算基本模式可知，會計賬簿和會計報表的生成還會受到企業(yè)慣用的會計方法和會計職業(yè)判斷的影響。因此，利用公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)系統(tǒng)產(chǎn)生的會計報表和企業(yè)提供的會計報表可能會有區(qū)別。但是，這種影響往往只會影響到明細科目，利用公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)系統(tǒng)產(chǎn)生的會計數(shù)據(jù)和企業(yè)出具的會計數(shù)據(jù)在總分類科目這個層次上應(yīng)該是一致的，這就在很大程度上保證了企業(yè)提供會計報表的真實性。
　　另外，在公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)系統(tǒng)中存放的所有數(shù)據(jù)都可以提供給為企業(yè)進行審計的相關(guān)事務(wù)所，可以極大地方便審計證據(jù)的收集，也會在很大程度上降低審計的難度，從另一個方面也可促使企業(yè)提供真實、公允的會計信息。
　　
　?。ㄈ┕_財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)實施的原則
　　會計造假是一個嚴重問題，但是政府對會計監(jiān)管又不能不計成本。為了讓公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)更加具有可操作性，必須有效地控制成本。這就要求必須充分利用現(xiàn)有的信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，讓憑證信息的驗證過程、會計信息的生產(chǎn)過程都自動進行，壓縮人力成本，從而控制實施公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)的總體成本。因此，筆者認為，構(gòu)建公開財務(wù)會計信息社會化生產(chǎn)平臺應(yīng)該遵循以下原則：
　　1.自動化原則。對于企業(yè)上報會計資料的驗證和公開財務(wù)會計信息的生成，應(yīng)該盡量利用軟件來實現(xiàn)，不耗費人力成本。
　　2.通用性原則。一個驗證模式，一個驗證軟件，能夠盡量適用于所有企業(yè)，或者至少適用于一個行業(yè)。這樣，可以減少前期軟件的開發(fā)成本。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　會計造假是一個嚴重的社會問題，也是一個必須解決的問題。完全意義上的公共會計因為會消耗過多的社會資源而不具有較強的可操作性。隨著信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，利用較低的成本實現(xiàn)社會化生產(chǎn)公開財務(wù)會計信息成為可能，而且，也能夠起到很好的會計監(jiān)管效果。因此，筆者認為，公開財務(wù)會計信息生產(chǎn)社會化是在現(xiàn)有信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下，政府對會計信息監(jiān)管的新途徑，是在會計監(jiān)管問題上的創(chuàng)新。