【摘要】本文主要從經(jīng)濟學(xué)分析和博弈的角度探討注冊會計師審計獨立性的問題，先提出一些前提假設(shè)，再建立博弈模型，最后利用模型結(jié)論對現(xiàn)實進行分析，找出獨立性的決定性影響因素。
　　
　　
　　審計獨立性問題是審計理論研究的一個基本問題，也是審計實踐的基本問題。審計獨立性的缺失必然導(dǎo)致審計實踐偏離其“合法、真實、公允”的基本目標，也就達不到客觀反映企業(yè)受托責(zé)任的目的。而這個目的又是審計存在的前提，由此可以看出審計獨立性的重要性。在此，筆者僅對注冊會計師相對于企業(yè)經(jīng)營者的獨立性進行分析。為了更好地分析影響審計獨立性的因素，先來分析一下審計獨立性的內(nèi)容。
　　
　　一、審計獨立性的內(nèi)容
　　
　　在我國，審計獨立性一般分為形式獨立和實質(zhì)獨立。筆者認為，審計獨立性應(yīng)分為組織獨立與人員獨立，二者共同作用決定了過程獨立性，再加上專業(yè)勝任能力，就能得到客觀、公正的審計結(jié)果。如圖1所示：
　　
　　
　　因此，審計獨立性的內(nèi)容應(yīng)包括：審計機構(gòu)獨立、人事關(guān)系獨立、工作獨立和精神獨立（實質(zhì)獨立）。那么，哪一部分獨立性對整體審計獨立性的影響最大？也就是說，哪個獨立性是決定性的呢？
　　
　　二、獨立性的經(jīng)濟學(xué)分析
　　
　?。ㄒ唬榱朔奖惴治觯葟睦碚撋献饕韵录僭O(shè)
　　1.審計機構(gòu)和人事關(guān)系是獨立的，由國家法律法規(guī)規(guī)定。
　　2.審計人員及審計組織為理性主體，根據(jù)收益——成本原則進行審計活動。在該假設(shè)條件下，經(jīng)濟上的獨立將決定精神上的獨立，也就是實質(zhì)上的獨立。由于審計主體處于市場地位，在經(jīng)濟學(xué)環(huán)境中，筆者認定該假設(shè)是合理的。
　　3.工作上是獨立的，由審計規(guī)范制度決定。
　　由以上假設(shè)，可以初步斷定審計過程的獨立僅由經(jīng)濟獨立性來決定。在此基礎(chǔ)上再添加另一個假設(shè)：
　　4.審計人員具有專業(yè)勝任能力，能夠查出企業(yè)會計信息是否公允地反映了企業(yè)價值。
　　根據(jù)這些假設(shè)，可以得出一個結(jié)論：在收益——成本原則的驅(qū)使下，經(jīng)濟上的獨立性決定了審計獨立性并最終9gbRzUa3dMrYsUzeAQqSCAb78g2YPxdLvKFxON/eyyg=決定了客觀、公正的審計結(jié)果。
　　
　?。ǘ┙Y(jié)合實踐工作，再做如下假設(shè)
　　以上是理論上的分析，在實踐中，當(dāng)審計人與被審計人合謀會使雙方收益大于成本時，審計人將與被審計人合謀；當(dāng)合謀的收益小于成本時，審計人將不會與被審計人合謀；而當(dāng)審計人在經(jīng)濟上與被審計人不獨立時，可以看作是二者在利益上具有一致性，從而加大了合謀的可eqjJMag/oaqVifELzcS5+6u/d6l9E1fpvATXakj7/sc=能性。在這里，筆者將審計人與被審計人經(jīng)濟上的獨立分成兩個方面，首先是審計業(yè)務(wù)對該企業(yè)的依賴性；其次是非審計業(yè)務(wù)對該企業(yè)的依賴性，這里指第二種依賴性。
　　除了審計人與被審計人合謀，在現(xiàn)實中還存在找第三方（潛在的合謀者）。由于現(xiàn)在企業(yè)所有者的分散性，審計委托人也就是企業(yè)所有者已經(jīng)退出了審計委托的實際工作，而是委托審計代理委托人來聘請審計人對公司管理者進行審計。由于委托人與審計代理委托人之間也有一層委托代理關(guān)系，審計代理委托人將不可避免地產(chǎn)生逆向選擇的可能性。
　　在這種情況下，為了方便分析筆者做以下假設(shè)：
　　1.審計代理委托人在組織上和人事關(guān)系上均獨立于被審計人，這都是由法規(guī)制度來約束的。
　　2.審計代理委托人為理性主體，其行為受收益——成本原則制約，則審計代理委托人也有可能加入合謀。
　　這里并不涉及審計代理委托人合謀的可行性分析，只是將其加入合謀，做一種既定情況來分析對其他兩個合謀方?jīng)Q策的影響。
　　
　　三、建立博弈模型
　　
　　只有在經(jīng)營者作假的情況下才會出現(xiàn)合謀，因此，本文不再考慮經(jīng)營者正常工作的情況。首先看一下兩方合謀的情況，即注冊會計師與經(jīng)營者合謀。
　　
　?。ㄒ唬┒x參數(shù)并分析各方的策略集合
　　1.經(jīng)營者的策略集合
　　合謀并賄賂注冊會計師；不合謀。相關(guān)參數(shù)：在不合謀的情況下，被注冊會計師查出，因失職而只能得到的收益為S1；在合謀的情況下，未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)可獲得收益為S2，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)只能獲得的收益為S3；合謀中對注冊會計師的賄賂成本為B。
　　2.注冊會計師的策略集合
　　接受賄賂，合謀；不合謀，正常工作。相關(guān)參數(shù)：在不合謀的情況下，正常工作的收益為W；在合謀的情況下，被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)后的損失為M。
　?。ǘ┐_定各策略集合下雙方各自的支付函數(shù)
　　1.在不合謀的情況下
　　經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S1，W）。
　　2.在合謀的情況下
　?。?）如果未被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S2-B，W+B）；（2）如果被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營者和注冊會計師的支付分別為：（S3-B，W+B-M）。
　　（三）建立博弈模型
　　在假定混合策略下，經(jīng)營者和注冊會計師合謀的概率為q1，合謀被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)的概率為q2。基于上述分析和假設(shè)得出如表1模型：
　　
　　四、求解分析
　　
　　這里雖然涉及到監(jiān)督部門的參與，但本文對其所進行的博弈不做進一步分析，只是利用其監(jiān)管力度即發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者和注冊會計師合謀的概率q2來分析影響合謀成功的因素，從而發(fā)現(xiàn)影響審計獨立性的因素。
　　（一）經(jīng)營者合謀傾向分析
　　
　　注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原