【摘要】 成本決策與成本控制對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量具有約束作用，以作業(yè)成本會(huì)計(jì)為例，在成本效益原則下，管理當(dāng)局可以在決策與控制的制衡關(guān)系中，確定一個(gè)最優(yōu)的決策信息質(zhì)量水平，且在該水平上所得到的成本管理價(jià)值為最大。
　　
　　在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，為求得生存與發(fā)展，企業(yè)都在試圖建立自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在這種努力中，加強(qiáng)內(nèi)部的成本管理，不僅是行之有效的，而且越來(lái)越成為創(chuàng)立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主導(dǎo)力量。從總體上說(shuō)，成本管理中兩方面的工作是非常重要的：一是制定成本決策，二是實(shí)施成本控制，進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)?，F(xiàn)代成本決策對(duì)于決策成本信息的相關(guān)性和可靠性的要求越來(lái)越高，傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本核算方法已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代成本決策對(duì)信息的要求。作業(yè)成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)與運(yùn)用，是提高決策成本信息質(zhì)量的一種有效手段，也可以說(shuō)是對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法的一場(chǎng)革命。然而，決策成本信息相關(guān)性的提高，要求輔之以有效的成本控制過(guò)程，而這個(gè)控制過(guò)程是要花費(fèi)代價(jià)的。成本的高低，取決于控制過(guò)程的復(fù)雜程度，越是復(fù)雜的控制過(guò)程，所花費(fèi)的控制成本就越高。因此，就作業(yè)成本會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，不僅是提高了決策成本信息的質(zhì)量，而且也是對(duì)現(xiàn)代成本控制的一個(gè)有力的挑戰(zhàn)。在成本效益原則下，對(duì)成本決策與控制的選擇給企業(yè)管理當(dāng)局制造了一個(gè)不小的困境，并且它直接關(guān)系到對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量水平的定位問(wèn)題。
　　
　　一、現(xiàn)代成本決策對(duì)成本信息的具體要求
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　　一般地，企業(yè)成本決策與控制的短期目標(biāo)在于經(jīng)營(yíng)改進(jìn)，其長(zhǎng)期目標(biāo)在于戰(zhàn)略成本管理。對(duì)于后者本文暫且不論。單是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)改進(jìn)的目標(biāo)，管理上就要求必須確保責(zé)任體 (管理者，雇員，分部等 )得到更有效地履行作業(yè)職責(zé)的成本信息。這些成本信息的質(zhì)量具有如下特征：
　　
　?。ㄒ唬┘皶r(shí)性
　　及時(shí)性即信息在作業(yè)完成后不久就被獲得。如果信息反饋太早或太遲，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)或改進(jìn)都不能取得最優(yōu)。反饋太早，會(huì)導(dǎo)致成本信息不能使得責(zé)任體容易地察覺(jué)任何已做出的改進(jìn)成果；而如果反饋太遲，那么，責(zé)任體將不得不注意確保每一個(gè)反饋期的信息輸出只是單因素變動(dòng)的結(jié)果，否則多因素變動(dòng)的結(jié)果將會(huì)被復(fù)合在一起。這樣責(zé)任體很可能將不能鑒別其采取的措施與業(yè)績(jī)產(chǎn)出之間的任何關(guān)系。因此，及時(shí)性要求的關(guān)鍵點(diǎn)在于將信息反饋期與作業(yè)周期相一致。
　　
　?。ǘ└呔?br/>　　高精度即沒(méi)有重大的計(jì)量錯(cuò)誤被導(dǎo)入。因?yàn)槿魏沃卮蟮挠?jì)量錯(cuò)誤都將使得責(zé)任體鑒別其對(duì)全部公司業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)難以完成。因此，如果計(jì)量的精度不夠，對(duì)責(zé)任體進(jìn)行業(yè)績(jī)改進(jìn)的刺激就很難辦到。因?yàn)闆](méi)有辦法使得責(zé)任體在業(yè)績(jī)的真實(shí)變化與計(jì)量過(guò)程錯(cuò)誤之間進(jìn)行區(qū)分。正是基于這一點(diǎn)，我們說(shuō)間接成本的分?jǐn)倢?duì)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的改進(jìn)是具有反作用的。即使它們的分?jǐn)偸且詫?dǎo)致該間接成本發(fā)生的原因?yàn)榛A(chǔ)，這樣分?jǐn)傄膊豢杀苊獾貙⒃谟?jì)量過(guò)程中導(dǎo)入難以接受的錯(cuò)誤程度，而且，它們還能使得信息反饋過(guò)程變得延誤，以致難以接受。例如，如果以交易成本動(dòng)因 (比如，機(jī)器的調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) )來(lái)分?jǐn)傄粋€(gè)既定類型的交易成本，那么，加工效率的任何改進(jìn)、交易成本動(dòng)因都不能及時(shí)反映。只有當(dāng)使用一種新的成本動(dòng)因時(shí)，這種改進(jìn)才能被反映出來(lái)。但是成本動(dòng)因通常僅周期性的被重新確定，而不是每一次經(jīng)營(yíng)改進(jìn)發(fā)生后立即被修正。
　　
　?。ㄈ┘兇庑?br/>　　純粹性即各責(zé)任體的實(shí)際資源消耗信息被分別獲得，而不是被混合在一起。如果我們要求責(zé)任體對(duì)業(yè)績(jī)變化的貢獻(xiàn)予以明確，那么信息認(rèn)定的純粹性是必要的，否則只能計(jì)量混合的改進(jìn)信息。因此，沒(méi)有信息反饋的純粹性，改進(jìn)提高的激勵(lì)將會(huì)降低。而且這種負(fù)面影響如果不及時(shí)加以糾正，其危害將會(huì)在整個(gè)企業(yè)中蔓延。
　　以上所有這些特征都是提高決策水平所必須的，也是為了保持高質(zhì)量的決策信息而對(duì)管理控制過(guò)程提出的更高要求。所以，企業(yè)經(jīng)營(yíng)改進(jìn)的最終目標(biāo)定位，取決于決策與控制的制衡，它同時(shí)也為會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量規(guī)定了現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　二、決策與控制對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量的約束分析
　　
　　為了滿足決策相關(guān)信息的上述具體質(zhì)量要求，管理當(dāng)局必然要改變企業(yè)舊的生產(chǎn)管理和控制方式，建立新的符合決策信息要求的控制過(guò)程。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出，既要滿足決策之需，又要達(dá)到控制要求。通常提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決策能力會(huì)降低它作為控制工具的效能；同樣，使用會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為一個(gè)控制機(jī)制也會(huì)損害該系統(tǒng)的決策功能。以作業(yè)成本會(huì)計(jì)為例，作業(yè)成本會(huì)計(jì)能夠提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決策能力（如定價(jià)決策和產(chǎn)品設(shè)計(jì)），但它同時(shí)也給該系統(tǒng)有效地發(fā)揮控制機(jī)能帶來(lái)一定的困難。如前文所述，為了提高信息的精確度，分析和鑒別成本動(dòng)因，并相應(yīng)地增加成本動(dòng)因的數(shù)量，對(duì)于間接成本的分?jǐn)倢⑹鞘钟欣摹?br/>　　在不考慮管理控制成本的前提下，單純的成本動(dòng)因數(shù)量的增加在成本效益原則下，也有一個(gè)限度問(wèn)題 。在考慮管理控制成本的前提下，其最優(yōu)成本動(dòng)因的數(shù)量將減少。這是因?yàn)殡S著成本動(dòng)因的增加，下級(jí)管理者對(duì)被選為成本動(dòng)因的分?jǐn)偦A(chǔ)，有了更多的控制權(quán)。下級(jí)管理者通常對(duì)存在于他們部門(mén)的成本動(dòng)因有專門(mén)的了解。
　　增加成本動(dòng)因就意味著給管理者更多控制成本系統(tǒng)的自由權(quán)，而其業(yè)績(jī)卻恰恰由這些系統(tǒng)來(lái)計(jì)量，增加由該成本系統(tǒng)評(píng)估的管理者的自由處理權(quán)，會(huì)降低該系統(tǒng)對(duì)其行為進(jìn)行監(jiān)督的能力。因?yàn)檫@些自由處理權(quán)會(huì)給予這些管理者操縱其業(yè)績(jī)計(jì)量的機(jī)會(huì)。這種機(jī)會(huì)主義的存在，使得較少的成本動(dòng)因或者即使不精確的產(chǎn)品成本也是值得的。更加精確的產(chǎn)品成本信息，如果會(huì)導(dǎo)致惡化的決策控制，那么，這樣的信息對(duì)于高層管理者來(lái)說(shuō)是值得的。一般地，我們將決策信息質(zhì)量水平為橫軸，成本管理價(jià)值為縱軸，在成本效益原則下，可以確定一個(gè)最優(yōu)的決策信息質(zhì)量水平，在該水平上所得到的成本管理價(jià)值為最大。這也就在理論上對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量作了具體定位。
　　
　　三、啟示
　　
　　通過(guò)以上分析，可以看到成本管理所使用的會(huì)計(jì)信息，既服務(wù)于成本決策的需要，又服務(wù)于成本控制過(guò)程及業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，同時(shí)，高質(zhì)量的決策信息的追求也相應(yīng)地帶來(lái)了控制成本的提高。因此，決策與控制之間存在著一種制約關(guān)系 (或稱為是一種“沖銷(xiāo)”關(guān)系 )。有效的成本管理應(yīng)是兩者的最優(yōu)結(jié)合，并產(chǎn)生最大的成本管理價(jià)值。任何偏執(zhí)的成本管理行為，都只能是次優(yōu)的甚至是無(wú)效的。當(dāng)然，上述分析只是理論上的，在具體的實(shí)踐中，這個(gè)最優(yōu)的決策與控制的結(jié)合會(huì)有許多困難要解決，其最終結(jié)果往往取決于管理者的偏好。但它給管理者的警示是很重要的。時(shí)下流行的作業(yè)成本會(huì)計(jì)也許對(duì)于產(chǎn)品多樣化程度高、固定制造費(fèi)用占產(chǎn)品成本的絕大比重且產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)壓力不斷增強(qiáng)的企業(yè)更為適合，而對(duì)于其他不具備上述特點(diǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，則是得不償失了。因此，管理者應(yīng)在決策與控制的制衡關(guān)系中，對(duì)會(huì)計(jì)信息輸出質(zhì)量進(jìn)行權(quán)衡。