本文系王澤霞教授主持的國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“管理舞弊審計(jì)控制理論及應(yīng)用研究”（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)70372067）的后續(xù)研究成果，同獲中國博士后科學(xué)基金會(huì)資助（項(xiàng)目編號(hào)：2005037136）
　　
　　【摘要】隨著國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼卷入會(huì)計(jì)丑聞當(dāng)中，如何正確認(rèn)識(shí)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)再次成為國內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)。本文通過對(duì)“四大”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模式進(jìn)行比較，試圖對(duì)“四大”之間審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模式的異同作一初步探討，并對(duì)差異產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，從而正確、客觀地認(rèn)識(shí)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
　　
　　一、引言
　　
　　近年來，國內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大財(cái)務(wù)舞弊案。從我國內(nèi)地的瓊民源、銀廣廈，再到美國的安然、施樂、世界通訊，這些舞弊案件在嚴(yán)重危及資本市場(chǎng)健康發(fā)展的同時(shí)，也使得審計(jì)職業(yè)面臨信用甚至生存危機(jī)。國際五大會(huì)計(jì)公司之一的安達(dá)信因?qū)徲?jì)失敗而倒閉，畢馬威也因施樂事件而卷入到會(huì)計(jì)丑聞之中，“五大”中的另一家德勤更是因?yàn)椤翱讫堥T”事件遭遇集體訴訟。人們不禁對(duì)以安達(dá)信為代表的“五大”國際會(huì)計(jì)公司目前所推崇采用的，各自均認(rèn)為是完美的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Business Risk-Oriented Auditing）提出了質(zhì)疑。如何正確認(rèn)識(shí)BRA再次成為國內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)。
　　有關(guān)BRA的爭論，源于審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界所站的角度不同，從而兩者對(duì)BRA的認(rèn)識(shí)也存在很大差異。BRA是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)方法，是國際五大會(huì)計(jì)公司在面臨大量申訴威脅的情況下開發(fā)的，目前已經(jīng)在國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中得到全面推廣。但遺憾的是有關(guān)“四大”在實(shí)踐中究竟如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)中從而來開展審計(jì)工作的，他們各自既未作系統(tǒng)介紹，也未曾公開。鑒于BRA以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，筆者從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍、審計(jì)計(jì)劃階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估證據(jù)來源五要素入手，對(duì)“四大”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模式進(jìn)行比較，分析它們之間的異同之處，從而正確、客觀地認(rèn)識(shí)BRA。
　　
　　二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目標(biāo)
　　
　　BRA 產(chǎn)生的一個(gè)重要背景是因傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，不能有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)期望差越來越大。更深層次的原因是實(shí)務(wù)中很多客戶在審計(jì)之后面臨著很高的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)甚至經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)而引發(fā)審計(jì)失敗。盡管經(jīng)營失敗并不必然帶來審計(jì)失敗，但當(dāng)被審計(jì)單位在審計(jì)完成以后發(fā)生經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計(jì)失敗，公眾往往會(huì)有擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的傾向，因此會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來極高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。為有效降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所卷入訴訟的幾率，以“四大”為首的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)了新的審計(jì)方法用以應(yīng)對(duì)并控制訴訟風(fēng)險(xiǎn)，因此“四大”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估采用BRA的出發(fā)點(diǎn)是一致的，其總體目標(biāo)也基本一致，即首先通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別被審計(jì)單位的重大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，特別是經(jīng)營失敗風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)而確定重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)(尤其是管理舞弊風(fēng)險(xiǎn))環(huán)節(jié)，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和高低確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，進(jìn)一步?jīng)Q定如何收集、收集多少以及收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計(jì)效率及效果，從而將審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平之內(nèi)。
　　
　　三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的范圍
　　
　　BRA所持有的廣義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，使“四大”在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)除了要考慮能夠引起會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體風(fēng)險(xiǎn)之外，還要重點(diǎn)評(píng)估由于被審計(jì)單位經(jīng)營失敗而導(dǎo)致事務(wù)所本身遭受損失或不利的可能性，即對(duì)接受審計(jì)委托的業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)總體可分為兩類：錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)。能夠引起這兩類風(fēng)險(xiǎn)，特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)的具體風(fēng)險(xiǎn)包括被審計(jì)單位的內(nèi)外環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。這四類具體風(fēng)險(xiǎn)并不是獨(dú)立的，而是相互影響相互作用，特別是其它三類風(fēng)險(xiǎn)都有可能引起經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，因此在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)要注意它們之間的相互轉(zhuǎn)化。除此之外，能夠引起業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)只有被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。由于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)既能夠引起會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，又能夠引起業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)，因此BRA風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重心是被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)?！八拇蟆钡膶徲?jì)方法均將經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍總體上基本一致，但對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具體范圍的認(rèn)識(shí)卻存在差異。如 KPMG和E&Y在開始審計(jì)時(shí)都要對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營戰(zhàn)略和關(guān)鍵經(jīng)營流程進(jìn)行分析，從而來評(píng)估被審計(jì)單位的重大經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；但 PwC 嘗試了解所有用來管理企業(yè)的外部和內(nèi)部的信息，并對(duì)被審計(jì)單位所有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，利用其經(jīng)營分析框架(Business Analysis Framework)從四個(gè)維度(客戶經(jīng)營所在市場(chǎng)環(huán)境、客戶經(jīng)營目標(biāo)戰(zhàn)略、客戶最關(guān)鍵的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)、管理當(dāng)局經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)計(jì)量方法)來對(duì)被審計(jì)單位的總體經(jīng)營情況進(jìn)行了解并對(duì)其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。DTT則是全面了解影響被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)部因素(所有權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營目標(biāo)、會(huì)計(jì)政策等)和外部因素(所在行業(yè)情況、經(jīng)營環(huán)境、法律法規(guī)要求等)，從而評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體和特定會(huì)計(jì)賬戶的影響?？梢?“四大”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的核心是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，具體范圍的認(rèn)識(shí)及對(duì)引起該風(fēng)險(xiǎn)的各風(fēng)險(xiǎn)因素的重視程度稍有差異，相比 DTT，PwC、KPMG 和 E&Y 在評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)時(shí)更加重視對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營戰(zhàn)略以及經(jīng)營流程的分析，更注重從粗獷的層面來對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。
　　
　　四、審計(jì)計(jì)劃階段風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
　　
　　審計(jì)計(jì)劃階段就是一系列的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，自始自終貫穿了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，BRA審計(jì)方法非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)計(jì)劃的重要性，在一個(gè)完整的審計(jì)過程中審計(jì)人員要花大量的時(shí)間用于制定較詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃。而在審計(jì)計(jì)劃的制定過程中審計(jì)人員就需要運(yùn)用大量的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?qū)Ω鞣N風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從而來計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間以及范圍。在審計(jì)計(jì)劃階段“四大”的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序總體思路基本上是一致的 ，但在具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序上還存在一定的差異。
　　
　　（一）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
　　在審計(jì)開始時(shí)，“四大”都需通過一定的方式對(duì)影響被審計(jì)單位經(jīng)營狀況的內(nèi)外部因素進(jìn)行充分的了解，以收集充分、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估證據(jù)。具體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，PwC、E&Y和KPMG：戰(zhàn)略分析→戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→戰(zhàn)略相關(guān)控制了解及評(píng)價(jià)[戰(zhàn)略控制和管理控制了解及評(píng)價(jià)]→剩余戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→流程分析→流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→流程相關(guān)控制了解及評(píng)價(jià)[流程控制和管理控制了解及評(píng)價(jià)]→剩余流程經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估[財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次(FST)重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)(RMW)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(RMM)評(píng)估]；DTT：影響生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)部因素了解→影響生產(chǎn)經(jīng)營的外部因素了解→經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→被審計(jì)單位整體層次內(nèi)部控制了解及評(píng)價(jià)→剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估→財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估?！八拇蟆备髯燥L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的異同。
　　1. 共同點(diǎn)：一是“四大”關(guān)注的內(nèi)外部因素相互之間基本相似，如行業(yè)狀況、企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績計(jì)量方法等，特別關(guān)注被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營狀況和舞弊可能性；二是“四大”都對(duì)被審計(jì)單位整體層次的內(nèi)部控制整體框架進(jìn)行了解。企業(yè)整體層次的控制是企業(yè)內(nèi)部控制的組成部分，它們遍布整個(gè)企業(yè)，不僅僅只和某些特定的交易業(yè)務(wù)類別和賬戶余額或者其它具體認(rèn)定事項(xiàng)相關(guān)。“四大” 通過分別了解內(nèi)部控制的五個(gè)組成要素(控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督) 來實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位整體層次內(nèi)部控制整體框架的了解，繼而重點(diǎn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，特別是舞弊風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防和偵查的有效性(如考慮是否存在管理層逾越內(nèi)部控制的可能性等)，進(jìn)而對(duì)剩余經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)(即沒有被整體層次內(nèi)部控制防止或檢查出的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，包括舞弊風(fēng)險(xiǎn))進(jìn)行評(píng)估。
　　
　　2. 差異：一是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營狀況了解時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)稍有差異。具體在了解被審計(jì)單位經(jīng)營狀況的方式上，PwC、KPMG和E&Y 三者都是通過戰(zhàn)略分析和流程分析兩個(gè)程序來了解的，將最主要的精力花在對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略以及關(guān)鍵的價(jià)值創(chuàng)造流程的分析上，從而來評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；DTT是通過了解影響被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)外部因素來了解被審計(jì)單位經(jīng)營狀況的，并沒有表現(xiàn)出對(duì)上述因素特別的關(guān)注，而是通過綜合分析影響被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)外部因素，從而評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。由于上述了解方式差異的存在導(dǎo)致了前三者在對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營狀況了解時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)和DTT稍有差異。二是 DTT 和 PwC 、KPMG、E&Y 在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序上也體現(xiàn)出了較大的差異。在了解企業(yè)整體層次內(nèi)部控制和評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，后三者是通過對(duì)戰(zhàn)略、流程相關(guān)的控制分別進(jìn)行分析了解以及對(duì)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分別進(jìn)行評(píng)估來完成的。而相比KPMG將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的層次明確劃分為三個(gè)，即財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次(FST)、重大交易業(yè)務(wù)類別和賬戶余額層次(CAB)以及內(nèi)在認(rèn)定層次(ASR)，并引入“重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)”(Risk of Material Weakn