【摘要】本文依據(jù)企業(yè)合并和長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)同一控制和非同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量進(jìn)行了詳細(xì)分析，并對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了歸納和總結(jié)。
　　
　　新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則相比，無(wú)論是核算范圍還是核算方法都有比較大的變化。特別是初始投資成本的確定，實(shí)際是依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)確定的。下面筆者對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行分析。
　　
　　一、初始投資成本的確認(rèn)
　　
　　根據(jù)新企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本取決于企業(yè)的合并方式，而不是取決于投資的核算方法。具體的合并方式分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
　　
　?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；同一控制下的合并費(fèi)用除發(fā)行債券和股票外計(jì)入當(dāng)期損益。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
　　資本公積
　　
　?。ǘ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
　　非同一控制下，體現(xiàn)的是購(gòu)買法，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，合并費(fèi)用也計(jì)入合并成本。具體會(huì)計(jì)處理如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
　　 貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
　　公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額
　　具體分為：
　　1.以存貨作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
　　同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　貸：庫(kù)存商品
　　2.以固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
　　借：固定資產(chǎn)清理
　　 累計(jì)折舊
　　 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　 貸：固定資產(chǎn)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：固定資產(chǎn)清理
　　營(yíng)業(yè)外收入
　　3.以發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行的企業(yè)合并：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
　　 貸：股本
　　資本公積（扣除直接相關(guān)費(fèi)用）
　　如果無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)部分不足以抵減的情況下：沖減盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)
　　4.以無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的企業(yè)合并
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 累計(jì)攤銷
　　 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　 營(yíng)業(yè)外支出
　　 貸：無(wú)形資產(chǎn)
　　銀行存款
　　營(yíng)業(yè)外收入
　　
　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
　　
　?。ㄒ唬┖怂惴秶?br/>　　新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法的核算范圍進(jìn)行了調(diào)整，具體比較如表1：
　　
　　
　?。ǘ┖怂惴椒?br/>　　1.成本法
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，在投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況下，要采用成本法核算，即新準(zhǔn)則下成本法的核算范圍從原來(lái)的不具有共同控制或重大影響，擴(kuò)大到了控制。成本法核算的原理與原投資準(zhǔn)則的規(guī)定相同，即采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回。具體分為：（1）投資當(dāng)年被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，投資企業(yè)沖減投資成本；（2）投資以后年度被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，應(yīng)具體分析：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)（各年分得股利之和）大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)（投資企業(yè)應(yīng)得利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)）時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后確認(rèn)投資收益。成本法核算涉及的 “應(yīng)收股利”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：（1）“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的股利總額×投資持股比例（2）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（應(yīng)收股利的累積數(shù)-投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)）-前期已累積沖減的投資成本
　　應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。具體分析如下：
　?。?）不調(diào)整初始投資成本；
　?。?）后續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理：
　?、偻顿Y當(dāng)期收到現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　?、谝院蟾髌冢罕容^累計(jì)應(yīng)收股利和累計(jì)應(yīng)得利潤(rùn)
　　借：應(yīng)收股利
　　貸：投資收益
　　 長(zhǎng)期股權(quán)投資（或借）
　　2．權(quán)益法
　　當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。權(quán)益法核算與原投資準(zhǔn)則規(guī)定不同之處是：（1）權(quán)益法下要將長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額比較，如果初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；（2）投資企業(yè)在確認(rèn)影響又被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。具體分析如下：
　?。?）比較初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，不同時(shí)調(diào)整初始投資成本。
　　初始投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的不調(diào)整，如果小于編制如下調(diào)整分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：營(yíng)業(yè)外收入
　　（2）投資當(dāng)期收到被投資方分配投資前的現(xiàn)金股利
　　借：應(yīng)收股利
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本
　?。?）投資后
　　①年末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：投資收益
　?、诒煌顿Y單位宣告分配股利：
　　借：應(yīng)收股利
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整
　?、凼盏焦衫?br/>　　借：銀行存款
　　 貸：應(yīng)收股利
　?、鼙煌顿Y單位資本公積增加：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　 貸：資本公積
　　
　?。ㄈ┏杀痉ㄞD(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　1．因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
　?。?）原持股比例部分
　?、僭〉猛顿Y時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
　?、谠〉猛顿Y后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
　?。?）新增持股比例部分
　　新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
　　商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
　　2．因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
　　（1）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；
　　（2）剩余持股比例部分。
　?、偈Ｓ嗟拈L(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
　　②對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
　　
　?。ㄋ模?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
　　1．因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法
　　按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法。
　　2．因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法
　　按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。
　　
　?。ㄎ澹?長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
　　處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。
　　出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，還應(yīng)按處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。