【摘要】2006年2月15日，國家財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)，與2002年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》(以下簡稱“舊準(zhǔn)則”)相比，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則在適用范圍、會計處理等方面有很多差異。本文試就《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中的若干問題進行分析和探討。
　　
　　一、融資租賃概述
　　
　　融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定同步。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。融資租賃的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如下：
　?。ㄒ唬┳赓U期屆滿時，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
　?。ǘ┏凶馊擞匈徺I租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠(yuǎn)低于行使所有權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確認(rèn)承租人將會行使這種選擇權(quán)。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
　　（三）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。
　?。ㄋ模┏凶馊嗽谧赓U開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指95%。
　　
　　二、融資租賃方式下出租方有關(guān)問題的分析
　　
　　（一）出租方應(yīng)收融資租賃款的確定
　　初始直接費用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的相關(guān)費用，主要包括手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等。
　　舊準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在融資租賃情況下，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用，即費用化。新準(zhǔn)則規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。在此，由于出租人的初始直接費用是由出租人自己發(fā)生的，則承租人或第三方?jīng)]有任何義務(wù)和責(zé)任進行承擔(dān)，所以應(yīng)該由出租人負(fù)擔(dān)。而新準(zhǔn)則中，出租人的初始直接費用作為“長期應(yīng)收款”的一部分時，那么定義上就應(yīng)該由承租人來負(fù)擔(dān)這筆費用，但承租人是不可能負(fù)擔(dān)的，因此就可能成為出租人永遠(yuǎn)無法收回的長期應(yīng)收款。由此可能使出租方的資產(chǎn)虛增，費用減少，利潤虛增。
　　
　　（二）出租方未實現(xiàn)融資收益的確認(rèn)
　　1.未實現(xiàn)融資收益的新舊準(zhǔn)則對比
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余額，將最低租賃收款額和未擔(dān)保余額之和與現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記入未擔(dān)保余額，將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余額之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。它的賬務(wù)處理如下：
　　借：長期應(yīng)收款
　　 未擔(dān)保余額
　　 貸：融資租賃資產(chǎn)
　　銀行存款等
　　未實現(xiàn)融資收益
　　其中，長期應(yīng)收款=最低租賃收款額+初始直接費用
　　未擔(dān)保余額是租賃資產(chǎn)余值減出租人而言的擔(dān)保余值。
　　2．出租人未實現(xiàn)融資收益的分配
　?。?）未實現(xiàn)融資收益分配率的確定
　　租賃內(nèi)含利率為分配率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，是最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
　?。?）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益的新舊準(zhǔn)則對比
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定：出租人可以采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入，在按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直接法、年數(shù)總和法等。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入。融資租賃下，未確認(rèn)融資費用、收益分?jǐn)?、分配利率選擇實際利率法，體現(xiàn)了精細(xì)管理的要求。直線法、年數(shù)總和法作為實際利率法的補充，原因不外乎是這兩種方法的計算和操作雖然更為簡單，但卻偏離了融資租賃的經(jīng)濟實質(zhì)。因此，新準(zhǔn)則此項內(nèi)容的變更，對融資租賃雙方、租賃費的確認(rèn)提出了更為嚴(yán)格的要求。會計處理如下：
　　借：未實現(xiàn)融資收益
　　 貸：租賃收入
　　3．融資租賃下，相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示
　　出租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃減去未實現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。
　　
　　三、未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偡椒ǖ呐e例
　　
　　例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下：
　　1.租賃期開始日：2005年1月1日。
　　2.租賃期：2005年1月1日至2008年12月31日，共4年。
　　3.租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000元。
　　4.該設(shè)備在2004年12月1日的公允價值為500000元。
　　5.租賃合同規(guī)定的利率為7%（年利率）。
　　6.承租人與出租人的初始直接費用均為1000元。
　　7.租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價為100元。
　　8.租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
　　
　?。ㄒ唬┯嬎阕赓U開始日最低租賃付款的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值
　　最低租賃付款額-150000×4+100=600100（元）
　　現(xiàn)值計算過程如下：
　　每期租金150000元的年金現(xiàn)值-150000×PA（4期，7%）
　　優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值-100×PV（4期，7%）
　　查表得知：PA（4期，7%）=3.3872
　　PV（4期，7%）=0.7629
　　現(xiàn)值合計=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>公允價值500000
　　因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為500000元。
　　
　?。ǘ┯嬎阄创_認(rèn)融資費用
　　未確認(rèn)融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價值
　　=600100-500000=100100（元）
　　會計分錄如下：（2006年1月1日）
　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)501000
　　 未確認(rèn)融資費用 100100
　　 貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600100
　　銀行存款1000
　　
　　（三）確定融資費用分?jǐn)偮?br/>　　計算過程如下：
　　根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值
　　當(dāng)r=7%時，150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>500000
　　當(dāng)r=8%時，150000×3.3121+100×0.7350=496888.5 <500000
　　由上面計算可知7%　　插值法計算如下：
　　 現(xiàn)值 利率
　　508156.2977%
　　 500000 r
　　496888.588%
　　
　　r=7.72%
　　在租賃期內(nèi)采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資費用，見表1。（單位：元）
　　四、未實現(xiàn)融資收益分配舉例（接上例）
　　最低租賃收款額=租金×期數(shù)+優(yōu)惠購買價格=150000×4
　　+100=600100(元)
　　因此有 150000×P