【摘要】本文選擇會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量、財務業(yè)績報告等關鍵觀察點來考察資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的重要差異，并在比較的基礎上對我國會計準則制定理念的基本態(tài)度、選擇路徑等相關問題進行了理性思考。
　　
　　目前，F(xiàn)ASB和IASB正堅定不移地在其準則制定中貫徹資產(chǎn)負債觀。2006年2月15日，我國頒布了新企業(yè)會計準則。在新準則中充分吸取了資產(chǎn)負債觀的理念，比如資產(chǎn)減值、或有事項、所得稅等準則，尤其是所得稅準則表現(xiàn)資產(chǎn)負債觀最為淋漓盡致，可看作資產(chǎn)負債觀的一個全面實驗品。
　　
　　一、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的比較
　　
　　資產(chǎn)負債觀與收入費用觀本來是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，當資產(chǎn)的價值增加或負債的價值減少時會產(chǎn)生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。后來，人們將之引申到會計準則制定中，使其成為統(tǒng)馭會計準則制定與發(fā)展的兩種制定理念。在會計準則制定中，資產(chǎn)負債觀即是指在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關資產(chǎn)和負債或其對相關資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表成了損益表的附表，包含了資產(chǎn)、負債和其他用以保持資產(chǎn)負債表平衡的應計項目和遞延項目。明辨資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的差異并從兩者中作出適當?shù)倪x擇相當重要。以下筆者選取會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量、財務業(yè)績報告等關鍵觀察點來考察資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的重要差異。
　　
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　　二十世紀七八十年代，美國會計界對會計目標的研究形成了兩個代表性的流派：受托責任觀與決策有用觀。
　　受托責任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，其理論基礎是委托代理理論。在受托責任觀下，投資者更關注資本的保值增值、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息。由于反映受托責任履行情況的信息主要是反映經(jīng)營業(yè)績的信息，財務報告應主要反映基于歷史成本的經(jīng)營業(yè)績，即強調(diào)信息的可靠性，堅持收入確認的實現(xiàn)原則和配比原則。受托責任觀無疑受到收入費用觀的青睞。
　　隨著資本市場的發(fā)展和股份公司的規(guī)模不斷壯大，資本的快速流動，所有者（委托人）與經(jīng)營者（受托人）的委托與受托關系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關注整個資本市場的可能風險和報酬以及所投資企業(yè)的可能風險與報酬，大量的投資者依據(jù)公司對外公布的會計信息選擇“用腳投票”的方式來參與企業(yè)經(jīng)營管理決策。這就要求會計系統(tǒng)應當為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。決策有用觀成為資產(chǎn)負債觀會計目標的首選。
　　必須明確的是，無論會計目標傾向受托責任觀或決策有用觀，為如實反映報告期內(nèi)一切交易和事項，都必然選擇資產(chǎn)負債觀作為指導理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時地提供企業(yè)真實的資產(chǎn)負債數(shù)額及其變動信息。
　　
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　　資產(chǎn)負債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負債，再以資產(chǎn)和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。例如FASB首先定義了資產(chǎn)和負債，根據(jù)資產(chǎn)和負債的差額得出權(quán)益的定義，即將權(quán)益定義為“資產(chǎn)減除其負債的剩余部分”，進而用資產(chǎn)和負債的變動來定義其余的營業(yè)收入、費用、利得和損失等要素，即將營業(yè)收入為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)、或因而清償?shù)呢搨ɑ騼烧呒娑兄?；費用定義為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)、或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)性交易以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費用或派給業(yè)主款以外，出于邊緣性或偶發(fā)性交易以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。美國會計準則研究的著名學者澤夫教授認為，發(fā)布于1980年12月的SFAC3（1985年12月發(fā)布SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業(yè)各會計要素的定義與分類）是FASB對偏好資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告。
　　收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結(jié)果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯(lián)系。
　　
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　　相關性和可靠性是所有會計信息質(zhì)量特征中最為重要的質(zhì)量特征。
　　資產(chǎn)負債觀側(cè)重會計信息的相關性。但是，資產(chǎn)負債觀并非將相關性置于可靠性之前，不惜犧牲會計信息的可靠性去實現(xiàn)相關性。恰恰相反，會計理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀正是為了適應環(huán)境的變化更加準確、及時地提供有關企業(yè)報告期內(nèi)所有交易和事項影響的真實可靠信息。
　　收入費用觀則側(cè)重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現(xiàn)原則、強調(diào)客觀性。在可靠性與相關性發(fā)生沖突時，往往犧牲后者而力保會計信息的可靠性。
　　
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　　1.會計計量屬性的比較
　　在計量中需要研究的是計量屬性。資產(chǎn)負債觀與收入費用觀在計量上的差異主要體現(xiàn)在歷史成本抑或公允價值計量屬性的選擇上。
　　著名會計史學家查特菲爾德有一句名言：“會計的發(fā)展是反應性的”。20世紀80年代以后，經(jīng)濟全球化趨勢增強，科技革命迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐加快，國際競爭更加激烈。這一切使企業(yè)經(jīng)營面臨的不確定因素增加。要在復雜多變的環(huán)境中立于不敗之地，企業(yè)就必須面向未來、面向市場作出適合于現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟決策。而本質(zhì)上是與工業(yè)經(jīng)濟相適應、以反映經(jīng)管責任為目標的歷史成本會計已難當此任，因為它不確認和計量企業(yè)外部發(fā)生的許多對企業(yè)價值及其變化有重要影響的事項和情況。公允價值正是在此背景下誕生的。從20世紀80年代起，人們對公允價值的認識日益加深，認識到廣義的公允價值是發(fā)達的市場經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和信息社會環(huán)境下人們對會計計量追求的一種目標，更多地表現(xiàn)為一種理念，是幾種計量屬性的綜合，即公允價值可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計量屬性。
　　資產(chǎn)負債觀全面運用公允價值。資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內(nèi)企業(yè)各項交易和事項的影響，因此必然內(nèi)在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內(nèi)所有交易和事項的實質(zhì)，并由之計算確定企業(yè)報告期的收益。
　　收入費用觀強調(diào)基于實現(xiàn)原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關性和有用性。
　　應該認識公允價值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計量手段內(nèi)涵于廣義的公允價值計量。
　　2.會計計量重心的比較
　　資產(chǎn)負債觀下，會計計量的重心是資產(chǎn)計價。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他會計要素的定義和計量都同資產(chǎn)計價密切相關。20世紀80年代以來，資產(chǎn)的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強調(diào)資產(chǎn)的價值；并且不是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，而是資產(chǎn)未來的服務潛能，或在未來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益流入的能力。資產(chǎn)的定義側(cè)重面向未來，必然要求資產(chǎn)計價的定量化過程也要面向未來，改變了歷史成本一統(tǒng)天下的局面，引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性，由之帶來的資產(chǎn)賬面價值變動產(chǎn)生的利得或損失應當及時確認并計量?？梢?，資產(chǎn)計價成為整個會計計量工作的基礎。
　　
　　收入費用觀會計計量的重心是收益確定。資產(chǎn)計價附屬于收益確定，資產(chǎn)也更多的是作為從屬于收益確定的一項會計要素存在，收益通過收入和費用的直接配比確定。
　　3.收益計量模式的比較
　　資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額（除業(yè)主投資和派給業(yè)主款造成凈資產(chǎn)的變化），收益確定就轉(zhuǎn)化為對期初和期末資產(chǎn)與負債的計價。但在資產(chǎn)負債觀下，只能提供企業(yè)收益總額，無法提供收益的明細信息，減弱了收益數(shù)據(jù)對使用者的有用性。
　　收入費用觀下，收益的確定強調(diào)配比原則，即收入大于費用為收益，收入小于費用為虧損。收入費用觀以會計期間假設為基礎、根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務中收入與費用的變動來計量利潤，可操作性強，并可提供各種性質(zhì)的收益明細數(shù)據(jù)。但在強調(diào)收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產(chǎn)負債表中，以后會計期間逐步轉(zhuǎn)入收益表。這樣，資產(chǎn)負債表淪為收益表的過渡表，其有用性大打折扣。
　　
　　（五）財務業(yè)績報告的比較
　　資產(chǎn)負債觀下對企業(yè)財務業(yè)績報告的顯著影響是要求增加報告綜合收益的會計信息，擴展了收益表。
　　1.英國增設“全部已確認利得和損失表”
　　1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務報告的未來模式》的報告，提出在傳統(tǒng)損益表之外增加一個利得表，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點是按資產(chǎn)負債觀來定義利潤，且以“現(xiàn)行價值”為基礎來計量凈資產(chǎn)的變動，還考慮到了消除物價變動的影響。這樣，勢必增加了利得表編制的復雜性。
　　因此，英國會計準則委員會（ASB）考慮了另一思路：堅持“滿計當期全部損益”觀點，把一部分未實現(xiàn)的利得（損失）繞開損益表，在資產(chǎn)負債表的業(yè)主權(quán)益——準備部分予以確認。同時，設計一個與損益表相互配合的新的財務業(yè)績表，作為企業(yè)業(yè)績報告的重要補充。1992年10月，ASB發(fā)布了財務報告準則第3號《報告財務業(yè)績》，使上述思路變成了現(xiàn)實。該準則規(guī)定一個企業(yè)的財務業(yè)績是由損益表和全部已確認利得和損失表共同表述的。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內(nèi)容有凈損益、未實現(xiàn)的資產(chǎn)重估價盈利（損失）、未實現(xiàn)的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。
　　2.美國要求在收益表之外報告“全面收益”
　　1997年6月，F(xiàn)ASB正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》。全面收益也是建立在資產(chǎn)負債觀基礎上的，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不計入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現(xiàn)利得或損失、最低退休金負債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實現(xiàn)利得或損失等。
　　3.國際會計準則委員會設計了表述已確認未實現(xiàn)利得（損失）的表式
　　1997年8月，IASC對國際會計準則第1號（IAS1）進行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財務報表的列報》，它要求補充編制已確認利得和損失表或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動表中詳細披露已確認的未實現(xiàn)利得，并在附錄中提供了相應的表示，便于人們操作。
　　綜上所述，20世紀90年代先后英國的ASB、美國的FASB和IASC(后為IASB)都在資產(chǎn)負債觀下，增加了企業(yè)的財務業(yè)績報表。
　　
　　二、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的思考
　　
　?。ㄒ唬┪覈鴷嫓蕜t理念選擇的基本態(tài)度
　　正如財政部副部長王軍所言：會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，我國會計信息使用者的需求發(fā)生了較大變化，從重視歷史信息轉(zhuǎn)向關注未來信息，要求披露的信息量和范圍的擴大，對收益和會計信息質(zhì)量的理解產(chǎn)生了一些變化（劉玉廷）。面對國際國內(nèi)環(huán)境，應順應潮流，在準則制定過程中積極向資產(chǎn)負債觀靠攏，把它作為會計準則建設與完善的指導理念，以便在一個共同的平臺上開展會計的國際合作和交流。同時，也應該注意到，會計的社會性一面及會計準則就具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)。我國準則制定不能立即、全面采用資產(chǎn)負債觀。例如，我國會計信息使用者的構(gòu)成及其對會計信息的需求、關注程度與發(fā)達市場經(jīng)濟國家存在差距（如基金等機構(gòu)投資者還不夠發(fā)達，資本市場上投機氣氛嚴重，散戶對信息的解讀能力不強等）。從影響會計信息供給的法律法規(guī)因素來看，我國外匯市場和資本市場還沒有完全放開、衍生金融工具市場仍不發(fā)達、社會保障體制建設剛剛起步等，一些資產(chǎn)和負債的公允價值沒有辦法取得，使得我國會計準則不可能完全體現(xiàn)財務資產(chǎn)負債觀。正如美籍日裔會計學家井尻雄士所指出的那樣：會計準則及其制定理念的轉(zhuǎn)變不可能在一夜之間發(fā)生。因為大量的合約及其他法律關系已經(jīng)建立在依照當前準則得出的會計數(shù)據(jù)之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會計理念及相關準則制定的觀念轉(zhuǎn)變是一個逐步演進、總體方向不變的、一如既往的過程。
　　
　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t理念轉(zhuǎn)變的路徑選擇
　　1.對國際上已普遍按照資產(chǎn)負債觀制定的準則，其規(guī)范的交易事項、適應的環(huán)境跟我國基本相同，如果我國還沒有規(guī)范或以收入費用觀制定準則，就應當采用或改為資產(chǎn)負債觀。例如我國2006年版的新準則對所得稅完全采用了資產(chǎn)負債表下債務法。
　　2.對于國際上沒有規(guī)范，而屬于我國的特有經(jīng)濟交易事項，應該具體問題具體分析，應從我國的會計環(huán)境出發(fā)，抓住交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)，考慮此類業(yè)務在我國的普遍性以及對信息使用者的影響，相機使用合適的會計處理方法來規(guī)范。