【摘要】本文旨在闡明作業(yè)預(yù)算計(jì)算過程中的成本動(dòng)因選擇、成本動(dòng)因率的確定和作業(yè)預(yù)算的計(jì)算原理，為作業(yè)預(yù)算理論研究和實(shí)踐探索提供一種思路與方法。
　　
　　原理是指對(duì)某種客觀事物的實(shí)質(zhì)及其運(yùn)動(dòng)規(guī)律的抽象概括。作業(yè)預(yù)算（ABB）的計(jì)算原理就是企業(yè)實(shí)施作業(yè)預(yù)算管理過程中所必須遵循的客觀規(guī)律的量化過程，是在總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，剔除不同地區(qū)、不同行業(yè)的特殊性，經(jīng)過高度綜合和概括而成的適用于各類企業(yè)作業(yè)預(yù)算管理活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律，對(duì)實(shí)施作業(yè)預(yù)算的企業(yè)管理活動(dòng)具有普遍性的指導(dǎo)意義。
　　作為企業(yè)管理控制的一種手段，作業(yè)預(yù)算的目的在于科學(xué)預(yù)測未來一定時(shí)期的最優(yōu)資源需求量組合，使企業(yè)以最低的成本完成預(yù)期的戰(zhàn)略目標(biāo)。作業(yè)預(yù)算是將作業(yè)管理的思想引入全面預(yù)算管理過程中，引導(dǎo)企業(yè)編制作業(yè)層次的（而不是產(chǎn)品層次的）預(yù)算，從而將企業(yè)經(jīng)營控制的重點(diǎn)由產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)樽鳂I(yè)。因?yàn)樵谄髽I(yè)的生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，產(chǎn)品本身的成本費(fèi)用是難以被控制的，真正能加以控制的只是生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)和作業(yè)成本，而且作業(yè)消耗的資源可以較為準(zhǔn)確地計(jì)量，由此，企業(yè)可以通過控制作業(yè)來減少資源消耗，達(dá)到成本持續(xù)降低的目的。同時(shí)，企業(yè)可以通過產(chǎn)品、作業(yè)與資源之間的相互關(guān)系，預(yù)測出完成一定數(shù)量產(chǎn)品所需的作業(yè)以及完成相應(yīng)作業(yè)所需的各項(xiàng)資源數(shù)量，有效地組織生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。
　　
　　一、成本動(dòng)因的選擇
　　
　　作業(yè)是產(chǎn)品和資源相聯(lián)系的中介，而資源和作業(yè)之間、作業(yè)和產(chǎn)品之間的分配過程需要借助于成本動(dòng)因。作業(yè)預(yù)算（ABB）中沿用了作業(yè)成本法(ABC)中成本動(dòng)因的基本概念，將需求的產(chǎn)品分解為所需的各項(xiàng)作業(yè)時(shí)，借助作業(yè)動(dòng)因；計(jì)算作業(yè)耗用的資源時(shí)，依據(jù)資源動(dòng)因，如圖1所示。因此，在作業(yè)流程確定以后，成本動(dòng)因的選擇就成為影響數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性以及作業(yè)預(yù)算管理效益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
　　
　　借鑒已有的作業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，在預(yù)算成本動(dòng)因選擇時(shí)，一般要考慮兩個(gè)問題：使用什么成本動(dòng)因和使用多少個(gè)成本動(dòng)因。要解決這兩方面的問題，通常需要考慮以下因素：如對(duì)作業(yè)預(yù)算準(zhǔn)確度的要求、所生產(chǎn)產(chǎn)品的多樣性等。
　　在使用什么成本動(dòng)因方面，美國的學(xué)者進(jìn)行了大量的研究，1993年美國《會(huì)計(jì)評(píng)論》（Accounting Review）同時(shí)刊登了四篇文章，Dopuch和Nicholas的《成本動(dòng)因觀察》系統(tǒng)地闡述了作業(yè)成本動(dòng)因的概念，Babad和Bala chandran的《作業(yè)成本會(huì)計(jì)中成本動(dòng)因優(yōu)化》提出了基于“兩成本動(dòng)因合并”的作業(yè)成本動(dòng)因優(yōu)化模型的思想，Banker和John ston的《美國航空產(chǎn)業(yè)成本動(dòng)因的實(shí)證研究》首次采用實(shí)證分析方法來研究成本動(dòng)因理論，Datar和Kekre的《瞬時(shí)評(píng)估成本動(dòng)因》首次采用作業(yè)成本動(dòng)因理論進(jìn)行成本結(jié)構(gòu)分析。這些理論和實(shí)證研究為成本動(dòng)因的選擇提供了通用標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以在此基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的實(shí)際情況綜合確定。
　　在成本動(dòng)因選擇數(shù)量的確定上，Babad指出，純粹從作業(yè)的定義出發(fā)，一個(gè)企業(yè)可以確定數(shù)百乃至上千個(gè)作業(yè)。按這些作業(yè)逐個(gè)建立作業(yè)成本庫并為它們選擇作業(yè)成本動(dòng)因，雖然可以使計(jì)算結(jié)果非常精確，卻大大增加了搜集、儲(chǔ)存和處理信息的成本。同時(shí)，數(shù)據(jù)收集、報(bào)告、原始資料評(píng)價(jià)錯(cuò)誤及不同系統(tǒng)不同作業(yè)成本動(dòng)因的沖突等，都可能造成成本計(jì)算的錯(cuò)誤。另外，對(duì)過多的作業(yè)和成本動(dòng)因進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定和控制，會(huì)使預(yù)算變得既無效率又無效果。國內(nèi)外研究的主要結(jié)論是主張通過將完全相關(guān)或近似相關(guān)的成本動(dòng)因（所謂完全相關(guān)的成本動(dòng)因是指成本動(dòng)因率完全相同，這樣的兩個(gè)成本動(dòng)因完全相關(guān)）合并計(jì)算，實(shí)現(xiàn)成本動(dòng)因的“無損合并”（所謂無損合并是指成本動(dòng)因合并后，計(jì)算出來的成本準(zhǔn)確性沒有改變，即成本動(dòng)因的合并不能以犧牲成本的準(zhǔn)確性為代價(jià)的）。但是，由于完全相關(guān)的成本動(dòng)因很難找到，所以限制了成本動(dòng)因無損合并理論的應(yīng)用。
　　事實(shí)上，在信息化和網(wǎng)絡(luò)化高速發(fā)展的今天，計(jì)算機(jī)在管理中的應(yīng)用逐漸普及，數(shù)據(jù)處理和傳輸變得不再是一件十分困難的事情。特別在一些企業(yè)中，ERP、MRP、MIS等系統(tǒng)軟件得到廣泛應(yīng)用，信息已經(jīng)分類存儲(chǔ)，采用現(xiàn)代集成理論完全可以實(shí)現(xiàn)信息的共享，所以信息的收集、存儲(chǔ)、處理效率越來越高，信息的處理成本大大地降低了，只要成本動(dòng)因選擇合理，數(shù)量限制可以適當(dāng)放寬。
　　
　　二、成本動(dòng)因率的確定
　　
　　如果把作業(yè)和成本動(dòng)因的選擇作為作業(yè)預(yù)算管理的重要質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，那么，成本動(dòng)因率就是作業(yè)預(yù)算管理過程中一個(gè)關(guān)鍵的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，成本動(dòng)因率的具體功能有兩個(gè)：一是建立成本與動(dòng)因之間的數(shù)量關(guān)系，按照因果關(guān)系來進(jìn)行費(fèi)用的歸集；二是具有一定的管理功能。成本動(dòng)因率揭示了成本發(fā)生的數(shù)量大小。也就是說，在作業(yè)和成本動(dòng)因不變的情況下，通過成本動(dòng)因率的變化或者控制，可以實(shí)施對(duì)成本的控制。相對(duì)來說，成本動(dòng)因率所提供的管理功能十分重要。
　　確定成本動(dòng)因率時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：一是經(jīng)濟(jì)上的合理性，指某項(xiàng)作業(yè)消耗某項(xiàng)資源的數(shù)量與行業(yè)或標(biāo)桿企業(yè)的消耗量相近，符合常規(guī)；二是技術(shù)上的適合性，指企業(yè)確定的某項(xiàng)動(dòng)因率標(biāo)準(zhǔn)是技術(shù)層面能達(dá)到或?qū)崿F(xiàn)的范圍內(nèi)，忽略技術(shù)上的可行性，可能導(dǎo)致事故或事故隱患的出現(xiàn)，損害企業(yè)的短期或長期利益；三是自變量的顯著性，指選定的標(biāo)準(zhǔn)具有代表性，隨著標(biāo)準(zhǔn)的變化，資源需求量等計(jì)算目標(biāo)呈顯著不同；四是假設(shè)條件的現(xiàn)實(shí)性，指企業(yè)確定各項(xiàng)成本動(dòng)因率標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)建立在可實(shí)現(xiàn)的前提下。脫離本企業(yè)實(shí)際而盲目追求先進(jìn)，會(huì)欲速則不達(dá)。
　　
　　三、 作業(yè)預(yù)算的計(jì)算原理
　　
　　關(guān)于作業(yè)預(yù)算中有關(guān)數(shù)據(jù)的計(jì)算過程與順序，存在兩種典型的觀點(diǎn)。Cooper和 Kaplan認(rèn)為， ABB是反向的ABC，如圖2所示。
　　
　　歐佩玉、王平心、汪應(yīng)洛認(rèn)為，作業(yè)預(yù)算中包含了作業(yè)分析和對(duì)現(xiàn)有流程的改進(jìn)以及對(duì)產(chǎn)出需求的改變和資源的調(diào)整，所有這些都可以直接影響作業(yè)的增值性和有效性，并體現(xiàn)在作業(yè)消耗比率和資源消耗比率上。反向“ABC”的觀點(diǎn)意味著預(yù)算過程中使用過去期間的作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因，不能正確反映組織在下一經(jīng)營期間預(yù)測的業(yè)務(wù)量。作業(yè)預(yù)算的目的是預(yù)測未來企業(yè)對(duì)資源的需求量，它是一個(gè)尋求預(yù)算期間資源需求和資源供給之間平衡的可循環(huán)過程。與ABC相比，它不僅局限于成本計(jì)算，而且它的范圍更廣，并和企業(yè)其他的一些管理職能結(jié)合起來，構(gòu)成企業(yè)戰(zhàn)略過程的一部分?！胺聪駻BC”是一種片面的觀點(diǎn)，它沒有反映作業(yè)預(yù)算過程中經(jīng)過作業(yè)分析獲取的更新數(shù)據(jù)，也沒有反映作業(yè)預(yù)算客觀配置資源的預(yù)測模型特征。
　　（一）筆者認(rèn)為，ABB與ABC遵循同樣的理論基礎(chǔ)，即“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，但是計(jì)算原理有所不同
　　1.計(jì)算過程不同。ABC認(rèn)為作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，資源耗費(fèi)按發(fā)生的原因先歸集到各項(xiàng)作業(yè)中，計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)耗用資源的成本，再按成本對(duì)象（如產(chǎn)品、客戶、部門或機(jī)構(gòu)等）所消耗的作業(yè)量將作業(yè)成本分配計(jì)入各相關(guān)的成本對(duì)象，從而準(zhǔn)確地計(jì)算出各項(xiàng)產(chǎn)品（服務(wù)）的成本。從本質(zhì)上講，ABC只是一種使產(chǎn)品成本歸集更為準(zhǔn)確的新成本制度，使成本的可歸屬性和成本信息的準(zhǔn)確性大大提高；ABB是依據(jù)預(yù)測的產(chǎn)品（服務(wù)）數(shù)量，分解出需要的作業(yè)，再根據(jù)每項(xiàng)作業(yè)需要的資源種類和成本動(dòng)因率標(biāo)準(zhǔn)求得資源的需求量。ABB的計(jì)算順序與ABC相反。
　　2.計(jì)算目的不同。ABC僅僅追求成本計(jì)算與分配的合理和準(zhǔn)確，以便得到真實(shí)的成本指標(biāo)用來評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況；ABB追求產(chǎn)品（服務(wù)）的需求與資源供給的均衡與優(yōu)化，同時(shí)ABB為企業(yè)的精細(xì)化管理與控制提供明確的目標(biāo)、方法、手段，為企業(yè)價(jià)值管理提供全面的解決方案，給企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。
　　3.使用的成本動(dòng)因率不同。ABC的計(jì)算過程是“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”，成本動(dòng)因率是根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的資源或作業(yè)成本費(fèi)用計(jì)算出來的，不同時(shí)期的數(shù)據(jù)可能不一樣； ABB的計(jì)算過程是“產(chǎn)品——作業(yè)——資源”，成本動(dòng)因率是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)或其他企業(yè)的先進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)等方法事先制訂出來的，只要標(biāo)準(zhǔn)定得合理，不同時(shí)期可以執(zhí)行同一標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，成本動(dòng)因率標(biāo)準(zhǔn)也是動(dòng)態(tài)的，要根據(jù)內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行調(diào)整。
　?。ǘ┚C前所述，ABB的計(jì)算原理與過程歸納如下
　　1.在已知產(chǎn)品需求量的基礎(chǔ)上，依據(jù)確定的產(chǎn)品消耗作業(yè)的原因和方式（即作業(yè)動(dòng)因），確定生產(chǎn)各類產(chǎn)品所需的各項(xiàng)作業(yè)；2.根據(jù)作業(yè)消耗資源的種類和成本動(dòng)因率，計(jì)算完成某項(xiàng)作業(yè)所需的各項(xiàng)資源數(shù)量和資源成本；3.將生產(chǎn)所有產(chǎn)品所需要的同類資源的數(shù)量合并，求出預(yù)算期某種資源的需求總量；4.將完成某項(xiàng)作業(yè)所需的各項(xiàng)資源成本相加，得出該項(xiàng)作業(yè)的成本；5.將生產(chǎn)某種產(chǎn)品的所有作業(yè)的作業(yè)成本相加，得出該種產(chǎn)品的預(yù)計(jì)總成本，再除以產(chǎn)品數(shù)量，得出預(yù)計(jì)單位成本；6.將上述計(jì)算結(jié)果分別填入相應(yīng)的預(yù)算表格，形成各項(xiàng)預(yù)算目標(biāo)。
　　通過以上計(jì)算，企業(yè)可以了解預(yù)算期生產(chǎn)產(chǎn)品所需的各項(xiàng)資源的需求量，再加上非生產(chǎn)部門的各項(xiàng)資源需求量，就可以得到全部的資源需求情況，做出材料、固定資產(chǎn)采購等相應(yīng)安排。同時(shí)，依據(jù)各項(xiàng)資源需求的成本情況，可以預(yù)計(jì)預(yù)算期的資金需求情況，做出籌資決策等相應(yīng)規(guī)劃。由此可以看出，ABB起源于ABC，但其計(jì)算原理又不同于ABC。ABB的計(jì)算重點(diǎn)不在于準(zhǔn)確分配已發(fā)生的成本費(fèi)用，而是強(qiáng)調(diào)作業(yè)、成本動(dòng)因及成本動(dòng)因率的選擇與改進(jìn)，以持續(xù)改進(jìn)成本和資源優(yōu)化為目的，其作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于ABC。