基金項目：本文是中國總會計師協(xié)會2007年研究課題“新會計準則變革與執(zhí)行中的有關問題研究”（編號：30#）的部分成果
　　
　　【摘要】我國新《企業(yè)會計準則》適度引入了公允價值計量模式。在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)在會計準則和稅法中的規(guī)定存在明顯差異。本文研究投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式下的納稅調整。
　　
　　財政部2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”，對投資性房地產(chǎn)進行了專門核算和反映。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：“ 企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”。
　　
　　一、從投資性房地產(chǎn)計量模式上確認納稅調整
　　
　　投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量既保留了現(xiàn)行成本模式，還引入了公允價值模式，這也是新會計準則的鮮明特點。
　　在投資性房地產(chǎn)成本模式計量法下，會計準則規(guī)定和稅法規(guī)定的差異主要集中在計提折舊、進行攤銷以及計提資產(chǎn)減值準備等方面，這種模式下的納稅調整和其他一般納稅調整差別不大，本文這里不再贅述。
　　在引入公允價值的模式下，新準則第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值和原賬面價值之間的差額應計入當期損益”。而相關稅法規(guī)定，“投資性房地產(chǎn)計稅基礎為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額”。這就需要進行調整。
　　
　　二、投資性房地產(chǎn)公允價值計量模式下納稅調整舉例
　　
　　舉例：A公司2008年初以銀行存款60萬元外購一處房產(chǎn)用于增值。2008年末，該資產(chǎn)公允價值為72萬元。2009年末，A公司將此項投資性房地產(chǎn)出售，取得銀行存款80萬元。A公司采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)。假設該公司每年會計利潤都為100萬元，稅法規(guī)定按照10年用直線法計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費。根據(jù)此業(yè)務編制相關會計分錄并進行納稅調整。
　　（一）A公司2008年初以60萬元銀行存款外購一項房產(chǎn)用于增值
　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 60萬
　　 貸：銀行存款 60萬
　?。ǘ?008年末，該房產(chǎn)公允價值為72萬元
　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 12萬
　　 貸：公允價值變動損益12萬
　?。ㄈ?008年末，A公司進行所得稅調整
　　2008年末，會計賬面上反映的“投資性房地產(chǎn)”價值為72萬元（60萬元成本+12萬元升值），而稅法確認的該房產(chǎn)計稅基礎為購入成本60萬元扣除折舊6萬元（60/10＝6）后的余額54萬元，由此，產(chǎn)生了會計賬面價值和計稅基礎的差異18萬元（72-54）。這種差異為應納稅暫時性差異，據(jù)此確認遞延所得稅負債，其“T”型賬戶表示為：
　　暫時性差異
　　會計資產(chǎn)賬面價值稅務機關認可的計稅基礎
　　投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)計稅基礎
　　（成本＋升值）72萬元（成本－折舊） 54萬元
　　
　　相關會計分錄為：
　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用4.5萬
　　 貸：遞延所得稅負債 4.5萬
　?。ㄋ模?008年末，計算A公司應繳納企業(yè)所得稅
　　會計處理上確認了2008年投資性房地產(chǎn)公允價值變動帶來的收益12萬元，但是稅法上卻不予以確認，應進行納稅調減。同時，稅法規(guī)定比會計處理中多計提了6萬元折舊，應進行納稅調減，共應調減應納稅所得額18萬元（12+6）。
　　1.應納稅所得額＝利潤總額±納稅調整＝100 -18＝82（萬元）
　　2.應納所得稅＝應納稅所得額×適用稅率＝82×25%
　　 ＝20.5（萬元）
　　相關會計分錄為：
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 20.5萬
　　 貸：應交稅費——應交所得稅20.5萬
　?。ㄎ澹?00