【摘要】隨著我國事業(yè)單位體制改革的穩(wěn)步推進(jìn)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已成為客觀要求。筆者從我國的實際出發(fā)，對在事業(yè)單位財務(wù)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的利弊作了深刻分析，提出了自己的建議。
　　
　　近來，一些事業(yè)單位紛紛介紹引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)核算會計基礎(chǔ)的做法，引起了財務(wù)人員的高度關(guān)注，筆者也就此作了簡單的調(diào)查摸底。從目前情況看，確實有部分事業(yè)單位已在財務(wù)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，也有部分單位正在為是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制而舉棋不定，還有一些單位仍然持觀望態(tài)度。在人們對這一新鮮事物眾說紛紜、褒貶不一的情況下，筆者結(jié)合近年來財政管理體制改革的需要，從會計工作和財務(wù)管理的角度談?wù)勂淅c弊。
　　
　　一、事業(yè)單位財務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的有利之處
　　
　　所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指會計核算中確定本期收益和費用的方法。即凡屬本期的收入，不論款項是否收到，均作為本期收入處理；不屬本期的收入，即使本期收到的款項也只作為預(yù)收款項處理，而不作為本期收入。凡屬本期的費用，不論款項是否支出，均作為本期費用處理；不屬本期的費用，即使在本期支出，也不能列入本期費用。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅能正確計算出事業(yè)單位當(dāng)期的損益，而且能向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項和即將支付現(xiàn)金的義務(wù)以及未來將要收到的現(xiàn)金來源的信息。事業(yè)單位財務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的有利之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　（一）能夠全面、真實地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況
　　在收付實現(xiàn)制下，政府會計的固定資產(chǎn)僅反映其原值的增減變動，而不反映資產(chǎn)的累計折舊，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值不實；同時，事業(yè)單位的“暫存款”和“暫付款”科目常常用于核算許多債權(quán)債務(wù)，對于應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項無法如實體現(xiàn)，導(dǎo)致政府公共會計對相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債核算失真，不利于處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項。事業(yè)單位財務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以對固定資產(chǎn)進(jìn)行計提折舊，對經(jīng)營過程中發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項進(jìn)行核算，全面、真實地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債情況，有利于正確處理事業(yè)單位的年終結(jié)轉(zhuǎn)事項。
　?。ǘ┎捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制是實現(xiàn)提高會計信息可比性的唯一辦法
　　收付實現(xiàn)制在會計信息可比性方面的影響主要有三個方面：1.由于企業(yè)會計財務(wù)核算采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會計核算則以收付實現(xiàn)制為計量基礎(chǔ)，影響了企業(yè)和事業(yè)單位之間財務(wù)信息的可比性。2.有些事業(yè)單位(如醫(yī)院)目前已經(jīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)，影響了政府部門與某些事業(yè)單位之間財務(wù)信息的可比性。3.某些市場經(jīng)濟(jì)國家的政府會計計量基礎(chǔ)與預(yù)算管理原則已經(jīng)嘗試實行權(quán)責(zé)發(fā)生制(或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制)，我國事業(yè)單位會計仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也在一定程度上影響中外政府財務(wù)報告的國際可比性。唯有引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，上述企業(yè)與事業(yè)、事業(yè)單位之間、中國政府與外國政府之間的會計信息才具有可比性。
　?。ㄈ┛梢云鸬綔?zhǔn)確核算成本的作用
　　事業(yè)單位實行權(quán)責(zé)發(fā)生制不是為了計算盈虧，但考核業(yè)務(wù)成果、制訂收費標(biāo)準(zhǔn)、籌劃資金來源、進(jìn)行經(jīng)營決策，都需要利用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算信息。目前，不少事業(yè)單位如：科研院所、醫(yī)院等都要進(jìn)行成本核算和收支配比，部分高等院校也在試行人才成本核算，這都離不開權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　（四）滿足已設(shè)置的會計科目的需要
　　現(xiàn)在，許多事業(yè)單位已設(shè)置了應(yīng)收應(yīng)付、預(yù)收預(yù)付、壞賬準(zhǔn)備以及預(yù)提費用等會計科目，實際上已開始運用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如：財政國庫集中支付制度改革年終結(jié)余資金的會計處理、高校按普高生的學(xué)費收入計提助困經(jīng)費、實行成本核算的事業(yè)單位預(yù)提的租金、保險費、借款利息等。
　?。ㄎ澹┠軆?yōu)化經(jīng)費的使用
　　以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度將使財務(wù)部門和單位領(lǐng)導(dǎo)對財務(wù)行為的控制、業(yè)績管理的作用有更深刻的認(rèn)識。1.較客觀地反映會計期間的經(jīng)費使用效益；2.降低采購成本；3.更好地管理發(fā)生的債權(quán)債務(wù)。
　?。┏蔀閱挝桓髌谪?fù)責(zé)人業(yè)績配比的客觀需要
　　事業(yè)單位推行部門預(yù)算、政府采購與集中支付制度的改革，考核各時期事業(yè)成果和資金使用率，需要精確計算在采購計劃中物資和服務(wù)的成本。為了使經(jīng)濟(jì)效益狀況與各期負(fù)責(zé)人的權(quán)利進(jìn)行配比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制成為現(xiàn)實的客觀需要。
　　（七）有利于事業(yè)單位資金使用情況的綜合評價
　　由于收付實現(xiàn)制更側(cè)重于事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的現(xiàn)金流反映，難以達(dá)到資金使用綜合效益評價等更高層次的管理目標(biāo)。市場經(jīng)濟(jì)國家的經(jīng)驗表明，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則較之收付實現(xiàn)制可以更好地解決事業(yè)單位預(yù)算支出的績效考核問題，提高有限預(yù)算資源的使用效率。
　　
　　二、事業(yè)單位財務(wù)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的自身缺陷
　　
　　由于收付實現(xiàn)制是我國多年來事業(yè)單位財務(wù)會計計量的基礎(chǔ)，這項改革牽扯范圍廣，內(nèi)容多，目前還有諸多不適的因素，需要審慎考慮，主要是：
　　(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)受到政府財力的制約
　　由于事業(yè)單位的資金管理模式分為全額撥款制、差額補助制和自收自支制，其經(jīng)費來源既有財政預(yù)算撥款，又有自己創(chuàng)收的收入，其會計核算基礎(chǔ)除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，主要為收付實現(xiàn)制。事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要具有相對較高的預(yù)算管理水平和雄厚的經(jīng)濟(jì)實力。在目前的財政條件下，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對后續(xù)預(yù)算資金使用的要求與財政資金供給的矛盾是我們在探討權(quán)責(zé)發(fā)生制事業(yè)會計改革中需要反復(fù)權(quán)衡利弊的一個重要問題。
　　(二) 過快地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計計量基礎(chǔ)的改革，實施成本高
　　在比較權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制作為會計核算基礎(chǔ)的優(yōu)劣性時，操作簡單構(gòu)成了收付實現(xiàn)制的一個重要優(yōu)點。在收付實現(xiàn)制下，其核算成本通常要低于其他會計計量基礎(chǔ)，對于基層財務(wù)人員會計核算水平的要求也不高，財務(wù)報告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn)，就可以較為熟練地掌握核算與編制方法；而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計計量基礎(chǔ)則在一定程度上引入了管理會計的理念，突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度，其核算手續(xù)繁瑣，程序龐雜，實施起來成本相當(dāng)高，尚不為人們所接受。
　　(三) 易給財政收支注入“水分”，直接影響預(yù)算收支執(zhí)行的真實性
　　眾所周知，在企業(yè)財務(wù)管理中由“往來款項”所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，容易形成企業(yè)“虛增”或“虛減”財務(wù)成果的“蓄水池”。因為在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，只要確認(rèn)了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”，就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至于在未來哪一個具體時點上發(fā)生資金撥付的實際行為，僅僅是往來賬目的調(diào)整，這種行為直接影響了預(yù)算收支執(zhí)行的真實性。
　　（四）我國事業(yè)單位改革的復(fù)雜性，也制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的推行
　　政府會計計量基礎(chǔ)的改革不僅涉及到行政機(jī)構(gòu)，還涉及到事業(yè)單位改革。而我國的事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上，與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無多大區(qū)別，在財務(wù)核算上實行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是順理成章的事情，但對于更多的全額和差額事業(yè)單位，其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異，正是這種差異和復(fù)雜性，在一定程度上制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)的推行。
　　(五)地區(qū)間財力差距大，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的條件尚未成熟
　　近幾年，雖然全國經(jīng)濟(jì)有了一定的發(fā)展，但西部貧困地區(qū)特別是縣以下政府的財力仍然十分低下，財政還相當(dāng)困難，他們背負(fù)的歷史債務(wù)非常重，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)事業(yè)單位由于受財力的影響，甚至連國家規(guī)定的政策工資也無法足額發(fā)放。如果引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)進(jìn)行核算，將歷欠的債務(wù)擺上議事日程，條件確實未夠成熟。
　　
　　
　　三、建議
　　
　　從以上分析看，在事業(yè)單位財務(wù)核算中完全引入權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著一定的難度。根據(jù)我國財政管理體制的實際狀況和事業(yè)單位會計的具體業(yè)務(wù)，筆者提出如下建議：
　　(一)嚴(yán)格界定權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，分別不同事業(yè)單位的性質(zhì)進(jìn)行確定
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍在我國的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》中沒有得到界定。由于該準(zhǔn)則適用于各級各類國有事業(yè)單位，不適用于事業(yè)單位的附屬企業(yè)，隨著事業(yè)單位改革步伐的加快，一些經(jīng)營性的事業(yè)單位已逐步推向市場，停止了財政供給，完全企業(yè)化；另外一些具有經(jīng)營性、公益性雙重性質(zhì)的事業(yè)單位，考慮其收入條件和能力，財政也適當(dāng)核減了事業(yè)經(jīng)費。因此，會計制度中必須嚴(yán)格界定權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，筆者建議分別對待：
　　1.自收自支和實行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算
　　由于這種事業(yè)單位在日常業(yè)務(wù)活動上同國家財政之間基本上沒有預(yù)算繳款、撥款關(guān)系，在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別，因此，完全可以實行權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算。
　　2.實行差額補助制的事業(yè)單位，也采取權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算
　　由于這些單位所發(fā)生的各項支出首先要用本身的業(yè)務(wù)收入來抵補，其不足部分由政府撥款補助，這種事業(yè)單位業(yè)務(wù)收入經(jīng)常且比較固定，如醫(yī)院、劇場、體育場、幼兒院、托兒所等，也可以采取權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算。
　　3.實行全額撥款制的事業(yè)單位，基本業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，個別事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算
　　雖然全額事業(yè)單位所需的全部經(jīng)費基本上由政府預(yù)算撥款供應(yīng)，但業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、籌資渠道迥異，因此在財務(wù)核算上應(yīng)分別處理。（1）對自身業(yè)務(wù)收入不很多、不經(jīng)常、不固定的全額事業(yè)單位，建議繼續(xù)保留收付實現(xiàn)制的計量基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)核算；（2）對一些收入比較多、收費時間比較集中（一年只收一次）、平時靠多渠道籌資維持正常運轉(zhuǎn)、成本計算相對復(fù)雜的全額事業(yè)單位，例如高等學(xué)校、科學(xué)和體育事業(yè)等，基本業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制。而對某些特殊業(yè)務(wù)則采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，例如：對固定資產(chǎn)的購置成本進(jìn)行資本化，建立計提固定資產(chǎn)折舊制度等，使固定資產(chǎn)賬實相符，對經(jīng)營過程中發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)付未付的具體事項進(jìn)行核算等。
　?。ǘ┲鉀Q當(dāng)前財政預(yù)算管理和財政體制改革中不相適應(yīng)的內(nèi)容，逐漸與推行權(quán)責(zé)發(fā)生制接軌
　　針對目前實施政府采購、國庫集中收付、部門預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新問題，其解決辦法如下：
　　1.要完善各項配套制度
　　事業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度要適應(yīng)政府預(yù)算科目的設(shè)置要求，以便按照政府預(yù)算收支科目口徑反映事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行情況；財政國庫管理制度要與《預(yù)算法》以及各行各業(yè)的會計制度做到相互適應(yīng)，會計處理的方法要達(dá)到統(tǒng)一。
　　2.要在相關(guān)的配套領(lǐng)域進(jìn)行局部改革
　　在實施政府采購、國庫集中收付過程中，由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認(rèn)問題、購入工程物資的計價問題等，財政總預(yù)算會計和行政、事業(yè)單位會計中都要做出相應(yīng)的補充規(guī)定；在具體會計核算方法的選用上，凡是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的賬簿記錄已不能真實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的，應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐漸與推行權(quán)責(zé)發(fā)生制接軌。
　　（三）在預(yù)算管理水平較高和經(jīng)濟(jì)實力相對雄厚的發(fā)達(dá)地區(qū)，試點推行權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　有較高的預(yù)算管理水平，才能杜絕引入權(quán)責(zé)發(fā)生制而出現(xiàn)的“虛增”或“虛減”現(xiàn)象；雄厚的經(jīng)濟(jì)實力是推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的物質(zhì)基礎(chǔ)，即財政資金供給能夠滿足事業(yè)單位對后續(xù)預(yù)算資金使用的要求。因為對于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項以及歷史債務(wù)，如果按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，就要建立還貸準(zhǔn)備金，核算分?jǐn)傞L期債務(wù)，分期核算利息支出，對一些或有債務(wù)（如提供擔(dān)保的債務(wù)），還要參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則，進(jìn)行“預(yù)計負(fù)債”核算。這種巨額資金的需求，沒有雄厚的經(jīng)濟(jì)實力是無法進(jìn)行的。因此，筆者建議可先在預(yù)算管理水平較高、財力相對雄厚的地區(qū)試點推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，待條件成熟，再在其他事業(yè)單位穩(wěn)步推進(jìn)，以降低改革成本。