胡美玲

[摘 要]2006年2月，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性和可比性。在分析新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值不同的基礎(chǔ)上，對上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則中應(yīng)該注意的問題進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 上市公司

一、新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的不同點

（一）資產(chǎn)減值范圍不同

在“新準(zhǔn)則”中規(guī)定計提8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計量原則，對資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是上市公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會計準(zhǔn)則規(guī)定。

（二）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定不同

“新準(zhǔn)則”規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額?！靶聹?zhǔn)則”在減值測試的時點上明確了資產(chǎn)負(fù)債表日，規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因上市公司合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

（三）資產(chǎn)可收回金額的計量不同

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。“新準(zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。細(xì)化了確定公允價值和計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的指南，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

（四）資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。

由于在具體實際操作中，上市公司對資產(chǎn)減值計提的確認(rèn)和計量存在許多不確定性和可調(diào)控性，比如對于計提壞賬準(zhǔn)備，一般有應(yīng)收賬款余額百分比法賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇；對于壞賬準(zhǔn)備計提的比例，上市公司可根據(jù)以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以估計確定。顯然，不同的計提方法對上市公司當(dāng)期經(jīng)營成果的影響是不一樣的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在 “以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的上市公司失去了操縱手段?？梢杂行б?guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象。

二、上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則中應(yīng)該注意的問題

（一）可回收額計量確定存在難度

新會計準(zhǔn)則規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對長期資產(chǎn)減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量，若可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，但是對可收回金額只給了一個定義，對于應(yīng)如何確定卻沒有進(jìn)行具體的指導(dǎo)，可操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。特別是現(xiàn)值的計算涉及到未來各年度現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選用，對目前上市公司會計人員來說操作難度很大。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露不夠完善

制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準(zhǔn)則中只要求披露當(dāng)期計提和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失；而投資準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則也僅要求披露當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

從近幾年年報的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計提金額、計提比例、計提依據(jù)、計提方法等，但其計提依據(jù)、計提方法不外乎是“對個別存貨項目按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，可變現(xiàn)凈值是以估計售價減去估計完工成本銷售所必須的估計費用后的價值”、“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合上市公司自身情況對減值的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的?由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報表數(shù)據(jù)的來源，計提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。

另外，上市公司利潤表中計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時確認(rèn)的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細(xì)賬資料，既有營業(yè)內(nèi)、也有營業(yè)外的；在利潤表中，反映在影響凈利潤的多個不同階段的不同項目中。而事實上，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一事項對上市公司利潤的影響是相當(dāng)大的，能產(chǎn)生如此重大影響的項目卻未能在利潤表中占據(jù)一個專門的位置。

（三）資產(chǎn)組認(rèn)定難度較大

新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)組的認(rèn)定是應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮上市公司管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更、如需變更上市公司管理層應(yīng)當(dāng)證明變更是合理的，并在會計報表附注中說明。

上市公司總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征:難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，而且其賬面價值不能完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

如果有跡象表明總部資產(chǎn)發(fā)生減值，上市公司應(yīng)當(dāng)計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將共與相應(yīng)的賬面價值比較，以判斷該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合是否發(fā)生減值損失。近幾年，這種狀況雖有所改觀，但對于錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些上市公司的會計人員仍然顯得無能為力，從而限制了資產(chǎn)減值會計應(yīng)用的深入。

（四）商譽減值操作困難

以前規(guī)定企業(yè)合并形成的商譽為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷。商譽的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計，隨著時間的推移商譽的效用遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以與國際準(zhǔn)則趨同。“新準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，不再攤銷。但我國目前資產(chǎn)的市場交易不活躍，加上行業(yè)差別、地區(qū)差異、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的影響，要合理地確定相關(guān)投資的市場價格并不是容易的事。另外，對于一些特殊行業(yè)的無形資產(chǎn)，由于缺乏可以參照的市場價格，以至于某些上市公司管理者隨心所欲地自行操控。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]張競輝，淺談計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[J].財務(wù)與會計，2006，5.

[3]李潤成，淺談新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則理論與實務(wù)[J].財會研究，2006，3．