【摘要】建立和完善環(huán)境會計制度是近年來會計理論界和實務界的一個熱點和難點問題。本文從企業(yè)視角分析環(huán)境會計制度應具備的基本功能，在此基礎上提出環(huán)境會計制度框架設計的基本思路。
　　
　　環(huán)境會計﹙Environmental Accounting﹚的研究始于20世紀70年代，經(jīng)過30多年的探索和研究，環(huán)境會計已成為世界性的重要課題。我國自2001年1月成立了中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會，對環(huán)境會計理論與實務進行了研究。與目前發(fā)達國家會計學界在環(huán)境會計研究方面取得重大進展相比，我國的環(huán)境會計研究相對滯后，尤其是在實務方面，尚缺乏可操作性的環(huán)境會計制度對企業(yè)環(huán)境會計行為進行規(guī)范。
　　
　　一、相關概念及解釋
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境會計
　　本文采用美國會計師協(xié)會（AAA）于1973年在報告中對環(huán)境會計的定義：“環(huán)境會計是企業(yè)組織行為對自然環(huán)境（空氣、水和土地）影響的衡量與報告”。此定義立足于微觀角度，強調(diào)應將企業(yè)環(huán)境活動對財務的影響，通過一套會計制度予以衡量，處理及揭示。
　　一般來講，環(huán)境會計研究首先應解決以下問題：從傳統(tǒng)會計中找出與環(huán)境相關的成本與收益，并采取相關行動以改善企業(yè)活動對環(huán)境造成的負面影響；設計新的財務與非財務會計制度、信息系統(tǒng)與控制制度，激勵管理決策階層重視環(huán)境問題；發(fā)展新的績效評估模式，以供企業(yè)內(nèi)部及外部報告和評估使用；在可持續(xù)發(fā)展前提下確認傳統(tǒng)標準與環(huán)境標準相沖突的部分，并有效解決二者矛盾。
　　
　?。ǘ┉h(huán)境會計制度
　　會計制度是由政府部門或企業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強制性的會計行為準則和規(guī)范。從20世紀90年代至今，世界許多國家陸續(xù)制定實施自己的環(huán)境會計制度，但作為新生事物，各國的環(huán)境會計制度缺乏系統(tǒng)完整性，而且內(nèi)容之間不具有可比性，執(zhí)行情況并不理想。為此，聯(lián)合國國際會計和報告標準的政府間專家工作組（ISAR）于1998年制定《環(huán)境會計和報告的立場公告》，為各國建立和完善本國的環(huán)境會計制度提供了一份完整系統(tǒng)的國際指南。報告中指出，環(huán)境會計制度是一種把用于環(huán)境保護的投資和由此而獲得的經(jīng)濟效益作定量性的測定、分析和加以公布的制度。
　　企業(yè)環(huán)境會計制度應立足于企業(yè)，服務于不同會計信息的使用者，應具備以下基本功能。
　　1.績效評價功能
　　環(huán)境會計制度除了反映財務方面的績效外，也應該反映非財務方面的環(huán)境績效，財務績效用貨幣為衡量單位，非財務績效則用實物為衡量單位，通過二者結合，使環(huán)境會計信息的使用者能對環(huán)境活動的結果有更完整和詳細的了解。
　　2.信息服務功能
　　環(huán)境會計制度所提供的信息除可被公司內(nèi)部人員及部門使用外，也應為社會各種利害關系人所利用。
　　
　　
　　二、制度框架設計
　　
　　從系統(tǒng)論的角度分析，會計是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下屬的會計原則委員會（APB）在1970年對會計下的定義是：“會計是一項服務性的活動，它的職能是提供有關經(jīng)濟個體的數(shù)量信息，主要是財務性質(zhì)方面的。這些信息，在企圖作出經(jīng)濟決策時肯定是有用的。”然而，會計的職能往往不能自發(fā)實現(xiàn)，它需要會計制度提供保證，這就構成了會計制度的動因。
　　一個會計信息系統(tǒng)需要利用信息技術對會計信息進行采集、存儲和處理、完成會計核算任務，并能提供為進行會計管理、分析、決策用的輔助信息。作為會計信息系統(tǒng)的一個組成部分，環(huán)境會計要繼承會計信息系統(tǒng)的基本特征，在制度構建時應遵循繼承、借鑒與創(chuàng)新的原則，實現(xiàn)環(huán)境會計的基本職能，滿足對企業(yè)經(jīng)濟活動進行控制和經(jīng)營管理的需要。
　　構建環(huán)境會計制度應滿足完整性和系統(tǒng)性的要求。所謂“完整性”是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務，使每一會計行為，每一會計事項都有相應的制度予以規(guī)范；所謂“系統(tǒng)性”是指會計制度應是在會計目標統(tǒng)一約束下，由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構成的有機體系。環(huán)境會計制度框架的構建，要從三個方面入手，即會計數(shù)據(jù)輸入、會計業(yè)務處理和會計信息輸出。
　　
　　
　　三、數(shù)據(jù)輸入設計
　　
　　本階段的設計，主要解決環(huán)境會計要素及會計科目的確定問題。
　　會計要素是對會計核算對象的具體分類。環(huán)境會計的核算對象是企業(yè)所發(fā)生的與環(huán)境有關的所有活動。這些活動大致可分為兩類：單純的環(huán)境活動和與環(huán)境有關的經(jīng)濟活動。單純的環(huán)境活動并不直接地涉及到財務狀況和經(jīng)營成果，主要包括企業(yè)的環(huán)境目的、環(huán)境政策、員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高，企業(yè)排放的各種污染物及其數(shù)量情況，企業(yè)參與外部環(huán)境活動的態(tài)度等。與環(huán)境有關的經(jīng)濟活動是由環(huán)境問題引發(fā)，能夠以貨幣表現(xiàn)，直接涉及到財務狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動，如環(huán)境污染交納的稅費和罰款，環(huán)境管理支出，環(huán)境投資評估與分析，由于環(huán)境活動可能引發(fā)的或有負債與損失等。
　　對于會計要素，目前多數(shù)學者認為應依據(jù)復式記賬法原理進行設計，國內(nèi)主要有“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”和“六要素論”幾種觀點。
　　
　　綜合幾種觀點，我們不難發(fā)現(xiàn)，雖然各位學者定義的環(huán)境要素數(shù)量和名稱各不相同，但基本上都關注了環(huán)境成本（支出、費用）和環(huán)境收益（收入、利潤）。基于目前我國對環(huán)境會計理論和實務研究的現(xiàn)狀，筆者認為，將環(huán)境會計要素定義為六個，不需要打破傳統(tǒng)會計的理論體系，也便于會計人員接受和理解，在實際操作中具有較強的可行性。
　　基于“六要素論”觀點，環(huán)境會計科目的設計只需在現(xiàn)有財務會計科目體系的基礎上，增設與環(huán)境有關的一級或明細科目。如設置“資源資產(chǎn)”賬戶核算各種類型的資源的原始價值的增減及結存情況；設置“資源折耗”賬戶反映各類資源資產(chǎn)由于使用、開采等而累計損耗的價值；設置“應付環(huán)保費”一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同時設置“應付單位排污費”、“應付個人排污費”、“應付包裝物排污費”、“應付廢棄物排污費”等二級科目。設置“環(huán)境成本”科目反映企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本；設置“環(huán)境損失”、“環(huán)境收益”及“環(huán)境利潤”科目反映環(huán)境收益、損失情況；在“實收資本”科目下設置“環(huán)境資本”二級科目反映實際收到的投資者投入的各類資源的價值等等。
　　
　　四、業(yè)務處理設計
　　
　　本部分主要解決對環(huán)境問題給造成企業(yè)的財務影響進行確認、計量和記錄的問題。只有對環(huán)境影響的財務影響予以合理地確認、計量和記錄，并進行相應的賬務處理，才能有效地進行定期的披露（信息輸出）。
　　環(huán)境會計業(yè)務的發(fā)生必然依附于特定的會計主體。與會計主體的活動有關的信息是大量的、多方面的，信息使用者所關心的信息是多種多樣的，而會計所能提供的僅是與會計的本質(zhì)特征有關的信息，以財務信息為主，或者說是反映資金運動的信息。
　　隨著環(huán)境因素的介入，企業(yè)從直接到利潤和損失，到與市場機會成本效率有關的競爭優(yōu)勢，再到資產(chǎn)價值、或有負債和環(huán)境風險等事項的核算，都會受到環(huán)境因素的影響。因而在設計環(huán)境會計核算內(nèi)容和方法時，除了保留傳統(tǒng)財務會計的核算內(nèi)容和方法外，還要特別關注以下內(nèi)容：對或有負債/風險的核算；對資產(chǎn)重估和資本計劃的核算；對能源、廢棄物和環(huán)境保護等關鍵領域的成本分析；對環(huán)境因素投資評估的核算；采取環(huán)境改善措施的成本和效益的核算等等。對這些業(yè)務處理方法進行設計時，我們可以借鑒國際上的研究成果，如聯(lián)合國ISAR的《會計指南——環(huán)境財務會計草案》（1997.7）中對環(huán)境成本、環(huán)境負債的確認和計量方法，加拿大特許會計師學會（CICA）對本期內(nèi)環(huán)境成本的分類和計量方法等。
　　
　　五、信息輸出設計
　　
　　環(huán)境會計信息輸出的設計，也就是環(huán)境會計報告的設計，主要解決如何確定報告內(nèi)容和報告模式。
　　環(huán)境會計產(chǎn)生于可持續(xù)性發(fā)展的思想。環(huán)境會計信息是企業(yè)環(huán)境行為和環(huán)境工作及其財務影響的信息。其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。環(huán)境會計報告的內(nèi)容除了涵蓋財務信息外，還應包括環(huán)境問題影響及相應當環(huán)境對策。聯(lián)合國國際會計專家工作組對企業(yè)環(huán)境會計信息披露提出三方面的要求：一是企業(yè)為減少和防止或者治理污染以及恢復環(huán)境而發(fā)生的成本費用支出；二是因污染環(huán)境支付的費用；三是因污染而發(fā)生的社會成本和應承擔的社會責任而付出的代價。
　　環(huán)境會計報告模式有補充報告模式和獨立報告模式可供選擇。補充報告模式是在原有財務報表上加入有關環(huán)境會計的核算資料，再輔之以報表附注、文字說明等，揭示企業(yè)基本的環(huán)境會計信息，以此滿足社會各方面的需要。補充報告模式可以起到彌補現(xiàn)行財務報告中環(huán)境信息披露不足的作用。獨立報告模式是當前西方國家普遍采用的環(huán)境報告模式。這種報告模式要求企業(yè)對其承擔的環(huán)境受托責任進行全面的報告，它是根據(jù)有關會計記錄以及其他環(huán)境資料單獨編制環(huán)境報表，向信息使用者提供企業(yè)有關在環(huán)境問題上的人力、物力和財力資源方面投入產(chǎn)出的情況。這種報告模式可以彌補我國企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境報告的缺陷，使我國現(xiàn)行財務報告更加完善。