【摘要】增值稅在企業(yè)納稅活動中占有重要的地位，而且有很大的稅收籌劃空間。本文以小規(guī)模納稅人為例，從理論和實(shí)務(wù)方面分析納稅人類別選擇方案，以達(dá)到合理避稅的目的。
　　
　　稅收籌劃在國外早已合理合法地普遍存在，許多跨國公司到我國來投資之前，都要進(jìn)行稅收籌劃，以預(yù)測未來的稅收成本，從而做出投資決策。從各國稅收制度的現(xiàn)狀看，任何國家的稅收制度無論多么周密，稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人、不同征稅對象、不同地區(qū)之間總是有所差異，納稅方案總是有所選擇的，這就給稅收籌劃提供了客觀可能性。隨著我國稅法的不斷完善，稅收征管水平不斷提高，企業(yè)企圖通過偷逃稅來減輕稅負(fù)的行為，將面臨著越來越大的風(fēng)險(xiǎn)和越來越多的困難。因此，在市場經(jīng)濟(jì)法律化的形勢下，利用稅收籌劃這種無風(fēng)險(xiǎn)的方式減輕稅收負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化，是企業(yè)必然的選擇。
　　作為流轉(zhuǎn)稅中處于首要地位的增值稅，一直是廣大學(xué)者重點(diǎn)研究的對象，但很多學(xué)者熱衷于研究一般納稅人，而對于小規(guī)模納稅人不夠重視。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，小企業(yè)在我國的經(jīng)濟(jì)體系中占據(jù)著越來越重要的地位，這些小企業(yè)中絕大多數(shù)都是小規(guī)模納稅人，因此，研究小規(guī)模納稅人增值稅的稅收籌劃具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、稅收籌劃的界定及意義
　　
　　關(guān)于稅收籌劃最早的論述是1935年英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案中所做的有關(guān)稅收籌劃的聲明。他認(rèn)為：“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅?！边@一觀點(diǎn)贏得了法律界的認(rèn)同。經(jīng)過半個多世紀(jì)的發(fā)展，逐步形成了稅收籌劃的規(guī)范定義，即“在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節(jié)稅的經(jīng)濟(jì)利益”。這一定義表明稅收籌劃具有三個明顯的特征，即合法性、籌劃性和目的性。
　?。ㄒ唬┖戏ㄐ员硎径愂栈I劃只能在法律許可的范圍內(nèi)。違反法律規(guī)定，逃避稅收義務(wù)，屬偷逃稅行為，顯然要加以反對和制止。征納關(guān)系是稅收的基本關(guān)系，稅收法律是處理征納關(guān)系的共同準(zhǔn)繩。納稅義務(wù)人要依法納稅，負(fù)責(zé)征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)也要依法征稅。但關(guān)鍵在于，現(xiàn)實(shí)中往往有多種納稅方案可供納稅人選擇，納稅人據(jù)此進(jìn)行低稅負(fù)選擇，征稅機(jī)關(guān)不應(yīng)反對。用道德的名義勸說納稅人選擇高稅負(fù)，不是稅收的法律要求，因而不值得提倡，納稅人亦無義務(wù)去盲從。
　　（二）籌劃性表示事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。在經(jīng)濟(jì)活動中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。企業(yè)交易行為發(fā)生后，才繳納增值稅或消費(fèi)稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才繳納所得稅；財(cái)產(chǎn)取得之后，才繳納財(cái)產(chǎn)稅；如此等等。這在客觀上提供了納稅前事先做出籌劃的可能性。另外，經(jīng)營、投資和理財(cái)活動是多方面的，稅收規(guī)定則是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質(zhì)不同，稅收待遇也往往不同，這就向納稅人表明可選擇較低的稅負(fù)決策。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅額已經(jīng)確定再去偷逃稅收欠繳稅收，都不是稅收籌劃。
　?。ㄈ┠康男员硎炯{稅人要取得“節(jié)稅”的稅收利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著低稅收成本，意味著高資本回收率；另一層意思是滯延納稅時間（顯然不是指違反稅法規(guī)定的欠稅行為）。納稅期限的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)（如：避免高邊際稅率），也許可以降低資本成本（如：減少利息支出）。不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約，即節(jié)稅。
　　
　　二、小規(guī)模納稅人的概念
　　
　　根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：一是從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)納稅銷售額在100萬元以下的；二是從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。但是，年應(yīng)納稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人，非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人雖然實(shí)行簡易征稅辦法并一般不使用增值稅專用發(fā)票，但基于增值稅征收管理中一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的經(jīng)濟(jì)往來的實(shí)情，國家稅務(wù)總局專門制定實(shí)施了《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》，辦法規(guī)定：只要小規(guī)模企業(yè)有會計(jì)，有賬冊，能正確計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認(rèn)定為增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅特點(diǎn)是征收率較低，工業(yè)6％的稅率，商業(yè)4％的稅率，而且應(yīng)納稅計(jì)算不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。雖然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但由于征稅率較低，在某些情況下，其稅負(fù)反而輕于一般納稅人。
　　
　　三、小規(guī)模納稅人的稅收籌劃
　　
　　（一）身份籌劃的法律依據(jù)
　　現(xiàn)行稅法對一般納稅人和小規(guī)模納稅人有明確的界定：一般納稅人是指年應(yīng)納增值稅銷售超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)且會計(jì)核算制度健全的企業(yè)和企業(yè)性單位，經(jīng)申請審批認(rèn)定為一般納稅人，享受一般納稅人待遇。符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而不申請認(rèn)定的納稅人以17％稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并直接以銷項(xiàng)稅額作為應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
　　會計(jì)核算制度健全與否主要看其能否提供完整的稅務(wù)資料，能否準(zhǔn)確地核算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。如果能則認(rèn)為其會計(jì)核算制度健全，反之則認(rèn)為其會計(jì)核算制度不健全。稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定納稅人身份時主要是考慮會計(jì)核算制度是否健全，而不是銷售規(guī)模。也就是說，如果企業(yè)會計(jì)核算制度確實(shí)健全，且能準(zhǔn)確完整地提供稅務(wù)資料，依法納稅，即使工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)還有差距，也可以申請認(rèn)定為一般納稅人。反之，即使銷售規(guī)模達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)并已認(rèn)定為一般納稅人，如果其會計(jì)核算制度不健全，甚至有違法行為，則其一般納稅人資格也將被取消。這就為一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的籌劃提供了空間和法律依據(jù)。
　　
　?。ǘ┬∫?guī)模納稅人身份選擇考慮的因素
　　1.增值率
　　對小規(guī)模納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成反比，即增值率越大稅負(fù)越輕。原因是較低的征收率優(yōu)勢逐步勝過不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的劣勢；而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成正比，即增值率越大稅負(fù)越重，原因是增值率越大，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款相對越少。
　　2.產(chǎn)品銷售對象
　　如果產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人，且增值稅專用發(fā)票使用頻繁，則應(yīng)選擇一般納稅人，因?yàn)樵鲋刀愂沁B環(huán)進(jìn)行抵扣，如果購買方不能夠取得增值稅專用發(fā)票，將會加大采購成本。
　　3.轉(zhuǎn)化成本
　　健全會計(jì)核算制度可能增加一定成本，如果其成本大于從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化成一般納稅人帶來的收益，對于本來就在經(jīng)濟(jì)行為中處于劣勢的小規(guī)模企業(yè)來說，是否進(jìn)行轉(zhuǎn)化值得研究。
　　
　　（三）小規(guī)模納稅人納稅籌劃具體思路：
　　1.個人、非企業(yè)性單位和不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)只能成為小規(guī)模納稅人，只能夠按照國家稅法進(jìn)行納稅，基本上沒有籌劃的空間，不是本文研究的重點(diǎn)。
　　2.如果納稅人符合一般納稅人條件，則必須申請認(rèn)定，否則將受到直接按銷項(xiàng)稅額作為應(yīng)納稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)處罰。
　　3.產(chǎn)品增值率大小決定一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)輕重。通過計(jì)算一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)平衡點(diǎn)可確定稅負(fù)輕重。
　　假設(shè)一般納稅人銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅稅率均為ta，應(yīng)納稅額為Ta；小規(guī)模納稅人征收率為tb，應(yīng)納稅額為Tb，銷售收入為S，購進(jìn)貨款為G，銷項(xiàng)稅額為Ts，進(jìn)項(xiàng)稅額為TR，增值率為R。則：
　　一般納稅人：
　　 R＝（S-G）／G，則G＝S／（1+R），
　　
　　應(yīng)納稅額T=T－T= （S-G）×t=S×[1-1/ （1+R）]×t，
　　小規(guī)模納稅人：
　　應(yīng)納稅額T=S×t
　　當(dāng)T=T時，兩者稅負(fù)相等，則：
　　S×[1-1/（1+R）]×t=S×t ，
　　即：增值率R=tb/（t－t），如t=17%，t=6％，則R=6％/（17％-6％）=54.5％
　　根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析，筆者認(rèn)為可以進(jìn)行的籌劃思路是：
　?。?）當(dāng)增值率R=t/（t－t）時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相等，從稅負(fù)角度來說兩種身份無差異。
　?。?）當(dāng)增值率R> t/（t－t）時，一般納稅人稅負(fù)大于小規(guī)模納稅人稅負(fù)，從稅負(fù)角度來說應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人。
　?。?）當(dāng)增值率R< t/（t－t）時，一般納稅人稅負(fù)小于小規(guī)模納稅人稅負(fù)，從稅負(fù)角度來說應(yīng)選擇一般納稅人。
　　4.小規(guī)模納稅人如果根據(jù)需要，想成為一般納稅人，必須綜合考慮年應(yīng)納稅銷售額是否達(dá)標(biāo)、產(chǎn)品增值率大小、健全會計(jì)核算制度可能增加的成本及產(chǎn)品銷售對象等因素。如果增值率R=t/（t－t），產(chǎn)品銷售對象主要為一般納稅人，年應(yīng)納稅銷售額在法定標(biāo)準(zhǔn)附近，會計(jì)核算制定不夠健全，則主要考慮成為一般納稅人所帶來的好處與健全會計(jì)核算制度所增加的成本進(jìn)行比較。如果是前者大于后者，則應(yīng)努力增加銷售額，使企業(yè)成為一般納稅人；反之，則應(yīng)使銷售額在標(biāo)準(zhǔn)以下，維持小規(guī)模納稅人身份。
　　
　　四、實(shí)務(wù)研究
　　
　?。ㄒ唬┌咐治?br/>　　案例一：A于2003年開辦一家汽車配件工廠，生產(chǎn)汽車配件，注冊性質(zhì)為私營企業(yè)，按小規(guī)模納稅人納稅，稅率為6％。近幾年生意紅火，又先后開辦三個作坊，年含稅銷售額已達(dá)421萬，不含稅銷售額已達(dá)360多萬元，管理也逐漸規(guī)范。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其管理情況，建議其提出申請，經(jīng)認(rèn)定后作為一般納稅人納稅。
　　案例二：按照財(cái)稅[2000]25號文件規(guī)定，在2010年以前，一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，按照17％的稅率征收增值稅后，對實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分，實(shí)行即征即退。但在實(shí)際操作中，有較多的計(jì)算機(jī)軟件企業(yè)仍自愿按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。
　　一般來說，大多數(shù)企業(yè)都愿意作為一般納稅人納稅。因?yàn)樽鳛橐话慵{稅人，除了可以開具增值稅專用發(fā)票（購買方可以據(jù)此抵扣銷項(xiàng)稅額，因而有利于業(yè)務(wù)的開展）外，由于可以以其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，其實(shí)際稅負(fù)可能并不是很高。比如，某企業(yè)1月份銷售產(chǎn)品10萬元，增值稅率為17％，銷項(xiàng)稅額為1.7萬元，而當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額為1.4萬元，實(shí)際本月應(yīng)納增值稅3000元，實(shí)際稅負(fù)（應(yīng)納稅額／銷售額）為3％。但是如果對于某些納稅人來說， 由于其進(jìn)項(xiàng)稅額很少，即增值率較高，作為一般納稅人，其實(shí)際稅負(fù)可能遠(yuǎn)比作為小規(guī)模納稅人要高，因而作為小規(guī)模納稅人其實(shí)際稅負(fù)反而要低，因而它們愿意作為小規(guī)模納稅人納稅。
　　在案例一中，A企業(yè)的汽車配件所用原料主要是機(jī)械零件，其原材料采用大部分都是找私人小企業(yè)購買，因而進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票很少。其他原料如包裝物、燃料等外購，每年購進(jìn)金額約46萬元，其中材料價(jià)款約為40萬元左右，其進(jìn)項(xiàng)稅額每年也就5.8萬元。若A企業(yè)作為一般納稅人，其銷項(xiàng)稅額為61.2萬元（360萬×17％），其進(jìn)項(xiàng)稅額為5.8萬元，應(yīng)納稅額為55.4萬元。而作為小規(guī)模納稅人，A企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳納稅額為21.6萬元。因此，案例一中A企業(yè)應(yīng)該將新建作坊注冊為私營企業(yè)，仍分別作為小規(guī)模納稅人納稅，達(dá)到合理避稅的目的。
　　在案例二中，按照現(xiàn)行規(guī)定，作為一般納稅人的軟件企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超過3％的部分可實(shí)行即征即退，其實(shí)際稅負(fù)比小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)（6％）要低一半。但是為什么有的軟件生產(chǎn)企業(yè)仍然愿意作為小規(guī)模納稅人納稅呢？我們透過現(xiàn)象來分析本質(zhì)，實(shí)行即征即退的軟件必須是企業(yè)自行開發(fā)生產(chǎn)并銷售的軟件，而許多軟件企業(yè)收入主要來自于接受委托代為開發(fā)軟件所實(shí)現(xiàn)的收入，而這部分收入不屬于即征即退的范圍之內(nèi)。
　　軟件開發(fā)是一種高智力活動，所需外購材料等很少，進(jìn)項(xiàng)稅額自然也很少。如果不能享受即征即退優(yōu)惠，那么作為一般納稅人其實(shí)際稅負(fù)要比作為小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)高得多，這就是為什么盡管有這樣優(yōu)惠的政策，仍然有軟件企業(yè)選擇作為小規(guī)模納稅人納稅的原因所在。
　　
　?。ǘ┌咐〗Y(jié)
　　增值稅納稅人是作為一般納稅人有利，還是作為小規(guī)模納稅人有利，這取決于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。對于進(jìn)項(xiàng)稅額較多的企業(yè)，當(dāng)然是作為一般納稅人有利；而對于進(jìn)項(xiàng)稅額較少的企業(yè)，則作為小規(guī)模納稅人較為有利。
　　比如有A、B兩個企業(yè)，增值稅稅率都為17％。A企業(yè)每生產(chǎn)1000元產(chǎn)品（不含稅銷售價(jià)格），需購進(jìn)原材料700元，進(jìn)項(xiàng)稅額為119元，銷售收入1000元，銷項(xiàng)稅額為170元，實(shí)際應(yīng)納增值稅51元，實(shí)際稅負(fù)為5.1％；乙企業(yè)每生產(chǎn)1000元產(chǎn)品（不含稅銷售價(jià)格），需購進(jìn)原材料300元，進(jìn)項(xiàng)稅額為51元，銷售收入1000元，銷項(xiàng)稅額為170元，實(shí)際應(yīng)納增值稅119元，實(shí)際稅負(fù)為11.9％。顯然，僅從納稅角度來說，對于甲企業(yè)來說，作為一般納稅人更有利；對于乙企業(yè)來說，作為小規(guī)模納稅人更有利。
　　具體到某一個企業(yè)，可以通過計(jì)算利潤占購貨金額的比重來確定，即上文提到的增值率。比如在案例一中，A生產(chǎn)企業(yè)年含稅銷售額為421萬元，購貨金額為46萬元，則增值率為815.22％。根據(jù)上文的計(jì)算，如果按一般納稅人稅率為17％、小規(guī)模納稅人稅率為6％計(jì)算，若該比重不到54.5％，則作為一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；若該比重超過54.5％．則作為一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。因此，小規(guī)模納稅人針對不同的情況采取靈活的身份，可以達(dá)到避稅的效果。
　　
　　五、稅收籌劃應(yīng)注意的問題
　　
　　以上關(guān)于納稅人資格的籌劃只是從降低稅負(fù)的角度所作的考慮，企業(yè)是一個復(fù)雜的有機(jī)整體，企業(yè)的任何決策都不是孤立的，而必須考慮與企業(yè)整體利益相關(guān)聯(lián)的其他要素。
　　（一）不是所有的小規(guī)模納稅人都可以任意選擇增值稅納稅人的身份。對絕大多數(shù)納稅人而言，只要會計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金與銷項(xiàng)稅金，在銷售收入上達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，都可以通過選擇增值稅納稅人身份的方法進(jìn)行稅收籌劃。如果企業(yè)達(dá)不到上述標(biāo)準(zhǔn)，就不能運(yùn)用這一方法。
　　（二）必須比較納稅人身份轉(zhuǎn)化后的稅負(fù)大小。小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的是減輕稅負(fù)，因此，稅負(fù)水平的高低將是納稅籌劃首先考慮的因素。在運(yùn)用納稅人身份進(jìn)行增值稅籌劃時，所要考慮的也就是比較兩類納稅人的稅負(fù)水平。在權(quán)衡增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負(fù)水平哪個更輕呢 我們可以通過計(jì)算增值率進(jìn)行選擇。
　　（三）必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)化過程中的相關(guān)成本或收益。因?yàn)樵鲋刀愔埔笠话慵{稅人的會計(jì)核算必須準(zhǔn)確、規(guī)范。如果小規(guī)模納稅人采用靈活的身份，就必須增加會計(jì)核算的成本；相反，一般納稅人再轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人，在財(cái)務(wù)會計(jì)核算方面的要求相對降低，其財(cái)務(wù)管理費(fèi)用可能會有所下降，這是增值稅納稅籌劃必須考慮的。
　　（四）必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)化后利潤變化的情況。納稅人的身份轉(zhuǎn)化之后，產(chǎn)品的供銷情況甚至進(jìn)貨情況也都會發(fā)生變化，這些變化不僅會對稅收產(chǎn)生影響，而且會對納稅人的經(jīng)營成果產(chǎn)生很大的影響。小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為一般納稅人之后，將會因?yàn)榭梢蚤_具專用發(fā)票而增加一部分客戶，但是納稅人將會失去價(jià)格方面的優(yōu)勢，一方面進(jìn)貨的價(jià)格可能會增大；另一方面，產(chǎn)品的銷售價(jià)格也可能會有所提高，而產(chǎn)品銷售價(jià)格的提高又可能會失去一部分客戶。這些因素都會對納稅人的經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響。