【摘要】筆者認為，在中國，管理會計的發(fā)展和實踐并不盡如人意，那么，管理會計的發(fā)展前景究竟如何﹖當代管理會計的發(fā)展對中國的相關(guān)領(lǐng)域有何啟示﹖針對這些問題，本文對管理會計的歷史沿革作了追述，對管理會計的發(fā)展方向及其在中國的未來發(fā)展等問題進行了探討。
　　
　　管理會計在二十世紀初產(chǎn)生于美國，并一度因其精確的定量分析和獨特的視角，受到經(jīng)濟學界的青睞。當二十世紀八十年代初管理會計以較成熟的學科形式被介紹到中國時，也曾引起理論界的轟動，在短時間內(nèi)成長為一門與財務(wù)會計并駕齊驅(qū)的學科。它的新穎性、科學性及精確性受到了普遍的認可和贊賞。然而，在二十世紀八十年代末的世界會計領(lǐng)域，理論界對管理會計發(fā)展前途卻產(chǎn)生了質(zhì)疑，一些學者認為管理會計存在的必要性不大，它完全可以被一些相關(guān)學科如成本會計、財務(wù)管理所取代。以至于出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：一方面，在會計高等教育體系里，管理會計占著舉足輕重的地位，而且吸引了學習和研究者的興趣；另一方面，在企業(yè)會計實踐中，管理會計的方法被采用和見成效的情況卻并不多見。
　　
　　一、管理會計的歷史沿革
　　
　　以泰羅的《科學管理的原則和方法》為創(chuàng)始標志，管理會計的理論發(fā)展經(jīng)過了以下六個階段。
　　
　?。ㄒ唬藴食杀究刂齐A段
　　從二十世紀初開始，一些會計師和工程師針對當時制造業(yè)發(fā)展的特點，從提高生產(chǎn)效率出發(fā)，將傳統(tǒng)會計的一部分研究重心放在了標準成本上，形成了管理會計的雛形。他們以服務(wù)管理為核心，通過對整個生產(chǎn)過程的分析，試圖建立一種更準確的成本計算和控制方法，使得企業(yè)管理階層在施行成本管理時有一個客觀的衡量和評價標準。
　　
　?。ǘ╊A(yù)算控制階段
　　1921年美國頒布的《預(yù)算與會計法案》，將科學管理原理中的預(yù)算管理部分引入了會計領(lǐng)域。同樣本著為管理階層服務(wù)的原則，預(yù)算控制理論提出將會計的職能從單純的“事后報告”擴展到“事前控制”，改變了管理者們慣常的在會計期間結(jié)束之后被動接受核算結(jié)果的做法，幫助管理者在核算期間開始之前就了解經(jīng)營預(yù)測。
　　
　?。ㄈ┍玖坷治龊筒町惙治鲭A段
　　這個階段仍然圍繞成本控制這個核心問題。成本、產(chǎn)量、利潤的關(guān)系的定量分析方法的出臺，進一步確立了管理會計的地位。和預(yù)算、標準成本控制方法相結(jié)合，本量利分析和差異分析能夠幫助管理者理解成本性態(tài)，并進而將成本與產(chǎn)量、利潤直接掛鉤，來分析差異，找出原因，消滅不利于提高效率和增長利潤的因素。
　　
　　 （四）責任會計階段
　　二十世紀五十年代初，基于行為科學的研究，責任中心管理的思想被融入了管理會計范疇。這個理論針對企業(yè)經(jīng)營者和所有者之間的利益沖突，提出了將傳統(tǒng)的以生產(chǎn)或成本為考核中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐载熑螢橹行?，使管理者的責任、收益與風險相協(xié)調(diào)，通過對責任成本、收益和資產(chǎn)的定量考查監(jiān)督管理者的行為，并激勵他們更好地為所有者服務(wù)。
　　
　　 （五）作業(yè)成本制度階段
　　二十世紀八十年代中期興起的作業(yè)成本管理學說，是管理會計發(fā)展進程中又一個重大突破。它針對傳統(tǒng)管理會計主要以產(chǎn)品為成本計算對象的做法，提出成本不應(yīng)硬性分為直接材料、直接人工和間接費用，而應(yīng)以作業(yè)為成本分配的根據(jù)。企業(yè)作為一個有序的作業(yè)鏈，是由企業(yè)為達到生產(chǎn)經(jīng)營目標而發(fā)生的各項活動所組成的?，F(xiàn)代企業(yè)中成本與作業(yè)的相關(guān)性比成本與產(chǎn)品或人工的相關(guān)性要強得多，因此，以作業(yè)量代替?zhèn)鹘y(tǒng)的數(shù)量（如人工小時、機器小時）等作為分配成本的依據(jù)更科學實用。
　　
　?。?zhàn)略管理會計階段
　　二十世紀七十年代開始，管理會計開始面向更長期的經(jīng)營決策。它立足于預(yù)測，針對市場、制造、收購及銷售等各方面的戰(zhàn)略考慮，提倡管理會計應(yīng)該不僅為企業(yè)短期經(jīng)營服務(wù)，更應(yīng)著眼于戰(zhàn)略經(jīng)營管理的需要。這一理論目前尚處于初級階段。
　　
　　二、管理會計的應(yīng)用現(xiàn)狀及未來展望
　　
　　管理會計經(jīng)過近一個世紀的發(fā)展，理論體系逐步完善，尤其是依賴于現(xiàn)代數(shù)學技術(shù)發(fā)展起來的區(qū)別于傳統(tǒng)財務(wù)會計方法的定量分析工具，更受到了普遍的好評。然而，在將這些理論和定量工具應(yīng)用在實踐的過程中，管理會計暴露出了它的局限性。根據(jù)不同國家學者的調(diào)查，即使在管理會計起步較早的美國、英國、日本等國家，有關(guān)的定量分析工具用于實踐的比例仍然很低，而且被采用的多是計算較簡單的部分。也就是說，管理會計所優(yōu)長于財務(wù)會計的定量分析工具并沒有很好地發(fā)揮作用。例如，投資評價過程中，盡管有凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法及回收期法等多種工具可供選擇，使用最多的仍是計算較簡單的回收期法。又如，回歸分析法、線性規(guī)劃法及統(tǒng)計變量調(diào)查模式等方法的科學性、精確性早已不容置疑，但是在實踐中這些技術(shù)卻絕少用到。再如，許多企業(yè)仍然采用簡單的間接成本分析方法，利用直接人工作為分配標準，而只有小部分的企業(yè)用到更為科學的作業(yè)成本法。在我國，管理會計雖然是高校會計專業(yè)學生的必修課，但是這些學生畢業(yè)后在實務(wù)工作中卻極少用到這方面的知識。
　　這種現(xiàn)象的出現(xiàn)使管理會計的作用一度被懷疑，學校所學的管理會計是否有用，是否需要開設(shè)這樣的課程，管理會計是否會“消失”。因為早期管理會計被重視主要緣于它對成本控制這一企業(yè)至為關(guān)心的課題提出了較好的解決方法，而隨著成本會計、財務(wù)管理等相關(guān)學科的發(fā)展，管理會計逐漸失去了在這方面的優(yōu)勢。另一方面，管理會計后期逐漸發(fā)展完善的一些定量分析工具，雖然從數(shù)學角度看沒有問題，但由于企業(yè)現(xiàn)有信息搜集措施不能滿足這些工具的需要，或者由于信息搜集成本太高而使企業(yè)拒絕采用，導(dǎo)致了這些工具的實用性降低。但是，管理會計的這些問題并不足以證明它已經(jīng)失去了存在的必要性。相反，基于以下分析，管理會計仍應(yīng)該被重視和發(fā)展。
　?。ㄒ唬┚C觀管理會計的每一個發(fā)展階段，可以得出這樣的結(jié)論：管理會計的發(fā)展與企業(yè)經(jīng)營發(fā)展緊密相連，每一次變革都是從企業(yè)實際經(jīng)營需求作為動因的。標準成本制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對科學管理的渴求；財務(wù)會計“事后核算”帶來的被動局面促使管理階層采用預(yù)算控制以爭取主動；現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系導(dǎo)致企業(yè)所有者與經(jīng)營者之間永遠存在著利益的沖突，責任會計可以提供相對滿意的協(xié)調(diào)和解決途徑；現(xiàn)代市場競爭的日趨激烈，迫使企業(yè)以更長遠的戰(zhàn)略眼光謀求發(fā)展，戰(zhàn)略管理會計于是應(yīng)運而生。這些都強有力地證明了管理會計不是空中樓閣，而是順應(yīng)歷史潮流所必然產(chǎn)生的。既然企業(yè)經(jīng)營有需要，管理會計就有理由存在和發(fā)展下去。
　?。ǘ┕芾頃嫷母叱潭榷炕卣魅匀徊荒鼙黄渌麜媽W科取代。將評價、考核、預(yù)測和控制用數(shù)量形式表達出來，其優(yōu)點是比只用語言做模糊定性分析更科學、更精確。會計本身是一門要求精確的學科。財務(wù)會計幫助我們將企業(yè)經(jīng)營情況用數(shù)字表達出來，報告給外部信息使用者，管理會計則將企業(yè)內(nèi)部管理需要的信息量化表達，二者在不同的方面發(fā)揮著重要的作用，是不能被取代的。
　　
　　三、管理會計在我國的發(fā)展方向
　　
　　管理會計在引入我國后的十幾年中，應(yīng)用效果并不令人滿意。主要問題仍然表現(xiàn)在理論與實踐的嚴重脫節(jié)，管理會計的作用得不到發(fā)揮。與先進國家相比，管理會計方法在中國企業(yè)的運用更不普遍，計算工具選擇也更趨簡單。這一方面與企業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)代化程度有很大關(guān)系；另一方面也說明在對管理會計的定位和推廣上存在問題。
　　雖然我國在短短二十幾年中，取得了其他國家五十年甚至上百年方才取得的經(jīng)濟成果，但是這并不意味著企業(yè)經(jīng)營模式、管理者素質(zhì)、會計人員素質(zhì)也令人滿意，許多地方存在盲目決策等經(jīng)濟低級發(fā)展階段的特點。相反，管理會計在很多企業(yè)得不到推廣，正是由于以上所提到的因素的制約。企業(yè)經(jīng)營不規(guī)范，管理會計應(yīng)用所需的數(shù)據(jù)資料難以獲取；領(lǐng)導(dǎo)認識上有偏差，一味關(guān)心如何粉飾經(jīng)營業(yè)績，而忽視企業(yè)實際經(jīng)營管理水平的提高；會計人員素質(zhì)參差不齊，不能承擔相對較復(fù)雜的管理會計分析職責。
　　
　　從另一個角度看，理論界趨奉世界領(lǐng)先理論，而忽視了它在我國的實用性和可行性，也是造成管理會計得不到很好利用的原因。一些人把管理會計當作數(shù)學游戲，過分突出量化計算，而不考慮是否適用于企業(yè)，或是照搬其他國家的案例分析，而沒有考慮我國企業(yè)經(jīng)營的實際情況，缺乏真正以我國企業(yè)經(jīng)營為基礎(chǔ)的案例分析工作。
　　因此為了要使管理會計在我國發(fā)揮更大的作用，需要從以下幾個方面的問題著手：
　　
　　（一）建立有中國特色的管理會計體系是根本
　　現(xiàn)階段，中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯介紹。而中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得被全盤吸收的西方管理會計很難在中國企業(yè)普遍應(yīng)用。所以要推廣管理會計，首先應(yīng)該建立有中國特色的管理會計體系。具體應(yīng)解決以下幾方面的問題：
　　1.中國管理會計的定位問題。西方國家管理會計已經(jīng)發(fā)展到一個較高的水平，這與其經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)管理水平是相一致的。我國的管理會計應(yīng)定位在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合中國企業(yè)實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。不追求高深莫測的理論與數(shù)學模型，不生搬硬套那些眾多的無法操作的名詞、概念與方法。
　　2.中國管理會計規(guī)范化問題。對任何一門學科來講，人們對該學科知識的掌握，主要來自教科書，但教科書的內(nèi)容體系能否盡可能地規(guī)范化，則直接關(guān)系到該學科的推廣和普及應(yīng)用的程度。而管理會計教科書在內(nèi)容排列的邏輯順序、基本理論結(jié)構(gòu)、名詞、概念以及方法等許多方面的欠規(guī)范化卻不利于初學者學習和掌握管理會計，也不利于管理會計的推廣應(yīng)用。同時由于當今世界正處于計算機技術(shù)飛速發(fā)展和應(yīng)用的時代，為了確保會計信息的收集、傳遞、加工、處理、存儲、輸出等也愈來愈依靠計算機來完成，而編制管理會計通用軟件又在一定程度上依賴于管理會計的規(guī)范化。
　　3.中國管理會計應(yīng)特別強調(diào)行為科學的研究與應(yīng)用。這樣才能符合我國的管理邏輯，符合我們的社會行為和社會心理；也只有這樣，才能產(chǎn)生較好的社會效果，建立有中國特色的管理會計。研究我國各類組織中人的行為、欲望、動機，并加以合理引導(dǎo)與組織，形成一個和諧的內(nèi)部管理環(huán)境，減少管理中的內(nèi)耗。應(yīng)用符合中國人心理特點的管理會計方法，應(yīng)當成為我國建立有中國特色的管理會計體系的突破口。
　　4.認識中國管理會計發(fā)展的規(guī)律性。中國式管理會計體系應(yīng)將管理會計在實踐中應(yīng)用的成功經(jīng)驗加以科學、系統(tǒng)地歸納和總結(jié)，特別要加強典型案例研究，使我國管理會計研究走理論與實踐相結(jié)合之路，并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律，以利于管理會計的進一步發(fā)展。
　　
　　（二）積極推進現(xiàn)代企業(yè)制度，創(chuàng)造良好的管理會計應(yīng)用環(huán)境
　　企業(yè)的體制和會計的作用有密切的關(guān)系，什么樣的企業(yè)體制就需要什么樣的會計。建立現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)必然要求管理會計的運用，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益。而長期以來由于我國政府職能的錯位，導(dǎo)致企業(yè)政企不分，責權(quán)不明，造成國有企業(yè)經(jīng)濟效益低下，同時也阻礙了管理會計的應(yīng)用。政府一方面直接控制了企業(yè)的人、財、物，干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，使得企業(yè)沒有獨立性和自由性，無法及時根據(jù)社會和市場的需求來進行生產(chǎn)和經(jīng)營活動；另一方面，又忽視甚至排斥企業(yè)自身的經(jīng)濟責任和經(jīng)濟利益，使得企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中既無壓力又無動力而喪失積極性和主動性。這就使得管理會計的許多方法顯得毫無意義。同時，職能錯位的政府，直接取代市場配置社會資源的職能，用行政手段干預(yù)企業(yè)投資，或直接取代企業(yè)投資。并且，政府和政府附屬物的企業(yè)又不對投資效果承擔責任，加之在干部管理上，考核其政績往往看速度和產(chǎn)值等總量指標，不注重考核投入產(chǎn)出的效益指標，而且企業(yè)干部按所在企業(yè)規(guī)模大小確定相應(yīng)的行政級別等。這就必然會出現(xiàn)有些政府和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在投資決策時好大喜功，不顧客觀條件和市場情況，爭項目，爭投資，造成投資決策失誤。在這種情況下，管理會計對投資項目進行的投資分析哪怕再正確當然也無法發(fā)揮作用。
　　筆者認為，要建立現(xiàn)代企業(yè)制度，首先應(yīng)取消企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)享受的行政級別待遇，也不再由政府指派，而改為到社會上去公開招聘，由市場產(chǎn)生和磨練出真正的企業(yè)家。同時還應(yīng)進一步完善我國的法律體系，為企業(yè)創(chuàng)造一個公平的、自由競爭的市場環(huán)境，使企業(yè)能在這種環(huán)境中達到優(yōu)勝劣汰。所以，要促進企業(yè)在管理中盡可能地應(yīng)用管理會計技術(shù)與方法，必須不斷深化經(jīng)濟體制和管理體制的改革，進一步明晰產(chǎn)權(quán)，改進企業(yè)行政當局的獎懲制度，不斷完善市場機制，從而使每一個企業(yè)都能真正考慮依靠改進內(nèi)部管理來保證自己在激烈的競爭中立于不敗之地。
　　
　?。ㄈ┻M一步加強管理會計教育，提高人員素質(zhì)
　　雖然二十年來我國管理會計成績斐然，但要想使管理會計得到推廣應(yīng)用，仍需加大對會計人員素質(zhì)教育的力度。只有建立一支高素質(zhì)的管理會計人員隊伍才能架起一座管理會計理論到實踐的橋梁，才能促進管理會計的運用。就基礎(chǔ)教育而言，應(yīng)在大中專院校、成人教育以及廣大經(jīng)營管理人員、財會人員中進行廣泛的、深入持久的管理會計基礎(chǔ)教育，不但要讓這門課的知識深入人心，還要培養(yǎng)他們應(yīng)用管理會計的能力。
　　
　?。ㄋ模┡囵B(yǎng)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計意識
　　與會計人員相比，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計知識和素質(zhì)的培養(yǎng)可能更重要。據(jù)調(diào)查表明，單位領(lǐng)導(dǎo)不重視被列為影響管理會計應(yīng)用的首要原因。提高管理會計的應(yīng)用水平，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)已經(jīng)成為最為關(guān)鍵的因素。如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)沒有一定的管理會計意識，他們將不會考慮會計人員在預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會計人員水平再高恐怕也難以發(fā)揮作用。要增強企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人的管理會計意識可采取以下措施：
　　1.今后各級政府有關(guān)部門及其它有關(guān)方面組織企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人培訓時應(yīng)該適當加強管理會計的內(nèi)容，經(jīng)濟師等職稱考試中應(yīng)該適當增加管理會計方面的內(nèi)容，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人本身也應(yīng)不斷完善自己對會計工作和會計人員的認識。事實證明，如果企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)具有了一定的管理會計知識，他們就會自然地考慮到會計人員在預(yù)測、計劃等方面的作用。
　　2.建立一定的社會約束機制，甚至于以一種行政手段促進企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層重視管理會計應(yīng)用。例如在領(lǐng)導(dǎo)層的重大決策中，特別是涉及項目投資決策等重大問題上，建立管理會計的一票否決制。
　　
　?。ㄎ澹┙⒅袊芾頃嫀熃M織，推動管理會計的前進
　　西方發(fā)達國家一般均有管理會計師協(xié)會，作為管理會計師的專業(yè)組織。這些專業(yè)組織的成立不僅推動了管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用發(fā)票，而且加強了管理會計師的社會地位。在英國，一旦持有特許管理會計師證書就被認為是有廣泛理論知識和豐富的實踐經(jīng)驗，往往成為大公司獵取的目標。通過西方發(fā)達國家的管理會計師專業(yè)組織發(fā)展的結(jié)果和作用來看，我國也有必要根據(jù)本國的實際情況借鑒西方先進經(jīng)驗來組建我國自己的管理會計師協(xié)會，設(shè)立管理會計師資格考試，創(chuàng)辦管理會計師刊物。這不僅有利于管理會計的發(fā)展壯大，而且能夠推動管理會計的運用和發(fā)展。
　　雖然就目前來看，管理會計在我國的推廣運用仍受到種種內(nèi)、外部因素的影響，但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟改革的不斷深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，管理會計必將為大多數(shù)人所認可，在企業(yè)中發(fā)揮越來越重要的作用，為我國社會經(jīng)濟發(fā)展作出巨大貢獻。