【摘要】本文以購買法為例，說明股權(quán)取得日合并報表的編制。
　　
　　合并會計報表最早出現(xiàn)于第一次世界大戰(zhàn)期間的美國。隨著我國企業(yè)體制改革的深入，為滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，規(guī)范我國上市公司合并會計報表的編報，財政部于1995年初發(fā)布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》。2006年，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33條——合并財務(wù)報表》對母子公司的財務(wù)報表合并做了進一步的規(guī)范。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，合并報表按其編制時間，可分為控制權(quán)取得日的合并會計報表和控制權(quán)取得日后的合并會計報表。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并報表是很困難的。但是，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有很大影響。控制權(quán)取得日的合并報表和取得日后的合并會計報表的編制是有區(qū)別的。由于在控制權(quán)取得日之前子公司發(fā)生的各項收入、費用與合并主體無關(guān)，因而在控制權(quán)取得日編制合并報表時，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表。下面以購買法為例，說明股權(quán)取得日合并報表的編制過程。
　　
　　一、母公司持有子公司的全部股份
　　
　　例1：A公司于2004年5月31日采用控股合并取得B公司。B公司的股份全部被A公司購買。合并前，A、B公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表1-1所示。在評估確認(rèn)公司資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價為95萬元。由A公司以銀行存款支付，同時，A公司還支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用35000元（假設(shè)本例未涉及其他內(nèi)部交易事項的抵消）。
　　對于上述控股合并業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)編制以下會計分錄：
　　借：長期股權(quán)投資985000
　　貸：銀行存款 985000
　　在購買法下，由于A公司用貨幣資金全額購買B公司的全部股份，所以A公司對B公司的長期股權(quán)投資項目應(yīng)與B公司的所有者權(quán)益項目相抵消。由于A公司長期股權(quán)投資賬面價值為985000元，B公司所有者權(quán)益為868000元，兩者相差117000元，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有份額的差額應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示（為了核算方便，假設(shè)該公司商譽未發(fā)生減值）。抵消分錄如下：
　　借：股本400000
　　資本公積300000
　　盈余公積83000
　　未分配利潤 85000
　　無形資產(chǎn)——商譽117000
　　 貸：長期股權(quán)投資 985000
　　在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。如上頁表1-２所示。
　　根據(jù)工作底稿合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如上頁表1-3所示。
　　
　　
　　
　　
　　二、母公司持有子公司部分股權(quán)
　　
　　如果母公司只持有子公司部分股權(quán)，則母公司未持有的那部分股權(quán)稱為少數(shù)股東權(quán)益。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。在我國，“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示于“負(fù)債”類項目和“所有者權(quán)益”類項目之間。
　　例2：在例1中，假設(shè)A公司以720000元取得B公司70%的股權(quán)，其他資料不變，B公司70%所對應(yīng)的凈資產(chǎn)為607600元（868000×70%=607600），少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額為260400元（868000×30%=260400）。A公司720000元的投資成本比B公司凈資產(chǎn)賬面價值的70%多112400元（720000-607600=112400），這一差額在合并會計報表中作為商譽列示。
　　對于上述控股合并業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)編制以下會計分錄：
　　借：長期股權(quán)投資 720000
　　 貸：銀行存款720000
　　記錄該筆合并業(yè)務(wù)后，A公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表1-4所示。
　　對于A、B公司的合并業(yè)務(wù)，應(yīng)編制抵消分錄如下：
　　借：股本400000
　　資本公積300000
　　盈余公積83000
　　未分配利潤 85000
　　無形資產(chǎn)——商譽112400
　　 貸：長期股權(quán)投資720000
　　 少數(shù)股東權(quán)益260400
　　根據(jù)工作底稿（略）中的合并數(shù)編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表如表1-5所示。
　　以上為按購買法下股權(quán)取得日會計報表編制的程序和方法。需特別注意的是，根據(jù)重要性原則，與個別會計報表相比，合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動的范圍很廣，母公司與子公司經(jīng)營活動往往跨越不同行業(yè)的界限，有時母公司與子公司經(jīng)營活動甚至相差很大。這樣，合并會計報表要綜合反映這樣的會計主體的財務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問題。特別是在擁有眾多子公司的情況下，更是如此。如一些項目在企業(yè)集團中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個企業(yè)集團則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性的要求對會計報表項目進行取舍，則具有重要的意義。此外，母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對整個企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時，為簡化合并手續(xù)也應(yīng)根據(jù)重要性原則進行取舍，可以不編制抵消分錄而直接編制合并會計報表。