【摘要】本文從新穎的角度，提出將作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合起來，以期更加有效地控制成本、正確地評(píng)價(jià)作業(yè)中心及各部門的經(jīng)營業(yè)績。
　　
　　標(biāo)準(zhǔn)成本法是用來作為與實(shí)際成本相比較的一種科學(xué)的預(yù)計(jì)成本，是將制造費(fèi)用作為一個(gè)整體制定消耗標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行成本核算和考核。而作業(yè)成本法是將注意力集中于制造費(fèi)用，通過將產(chǎn)品的生產(chǎn)過程劃分為不同的作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，分別尋找出資源消耗和作業(yè)發(fā)生的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，從而達(dá)到以作業(yè)為橋梁，將資源間接分配到產(chǎn)品上的目的。同時(shí)，作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本的概念較傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的概念更廣，它從生產(chǎn)領(lǐng)域向兩頭拓展，延伸至研究開發(fā)和售后服務(wù)領(lǐng)域，將其中能直接與產(chǎn)品掛鉤的作業(yè)所耗費(fèi)的資源也分配至產(chǎn)品之中。 但是，作業(yè)成本法也存在以下缺陷：１.作業(yè)成本法沒有單獨(dú)考慮直接成本的核算與控制方法；２.在作業(yè)的生產(chǎn)能量固定的情況下，實(shí)際生產(chǎn)數(shù)量的不同會(huì)造成不同時(shí)間生產(chǎn)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)不同的成本；３.作業(yè)成本法只是一個(gè)成本計(jì)算系統(tǒng)，而不是成本控制系統(tǒng)。為此，作業(yè)成本法完全可以吸收原有標(biāo)準(zhǔn)成本法中的合理成分，充實(shí)、完善作業(yè)成本法。
　　作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合可以從以下幾個(gè)方面加以考慮：首先，對(duì)于直接材料和直接人工，可以采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)算和控制方法；其次，對(duì)于制造費(fèi)用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化成本，同時(shí)計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)；最后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。
　　采用作業(yè)成本法時(shí)，對(duì)于直接材料和直接人工分別制訂直接材料的標(biāo)準(zhǔn)消耗量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)；直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)和標(biāo)準(zhǔn)工資率；然后根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量，直接計(jì)算出產(chǎn)品的直接材料和直接人工成本。對(duì)于制造費(fèi)用，以作業(yè)為中心，形成由資源到作業(yè)、作業(yè)到產(chǎn)品的兩階段的成本分配。這里的資源指作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費(fèi)的代價(jià)，通常包括原材料、輔助材料、燃料、動(dòng)力費(fèi)用、工資及附加費(fèi)、折舊、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等。
　　在引入標(biāo)準(zhǔn)成本的思想時(shí)，可以設(shè)定兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即：作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)量。前者規(guī)定每項(xiàng)作業(yè)發(fā)生時(shí)所消耗的資源價(jià)值，它可以再細(xì)分為資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和資源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。資源數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)即上述各種資源的數(shù)量消耗標(biāo)準(zhǔn)量、工時(shí)耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、使用的機(jī)器設(shè)備數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)、修理次數(shù)和運(yùn)輸次數(shù)標(biāo)準(zhǔn)等等；而資源價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)則指上述資源的單價(jià)、小時(shí)工資率、折舊率、單筆修理費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)等等。作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)指每項(xiàng)作業(yè)每次可以提供的最大服務(wù)量。
　　按照這一思路，首先，我們可以根據(jù)歷史資料，統(tǒng)計(jì)每項(xiàng)作業(yè)發(fā)生時(shí)各種資源價(jià)值的平均消耗量，再細(xì)化到每種資源的消耗數(shù)量和每種資源的單價(jià)，從而制訂各項(xiàng)作業(yè)的單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，并具體到各項(xiàng)作業(yè)所能消耗的每種資源的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)。同時(shí)，還需要仔細(xì)分析每項(xiàng)作業(yè)所能提供的最大生產(chǎn)能量，即在理想情況下，每項(xiàng)作業(yè)所能提供的最大服務(wù)量，以此作為作業(yè)服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)。用這個(gè)服務(wù)量去除單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，即為某作業(yè)上單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本。依此類推，可以求出每一個(gè)作業(yè)的單位服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)成本。
　　其次，是成本差異分析與考核。１.成本差異分析。對(duì)于直接材料和直接人工，我們可以直接套用標(biāo)準(zhǔn)成本法下的差異分析方法，即將直接材料成本差異和直接人工成本差異分成數(shù)量差異和價(jià)格差異兩種：一是數(shù)量（或勞動(dòng)效率）差異=（實(shí)際消耗量－標(biāo)準(zhǔn)消耗量）x標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資；二是價(jià)格（或工資率）差異=（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格或工資）x實(shí)際消耗量。對(duì)于發(fā)生于各個(gè)作業(yè)的制造費(fèi)用，可以分析各作業(yè)所消耗的資源。同樣，還可將各作業(yè)實(shí)際消耗的資源成本與作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗成本進(jìn)行比較，并進(jìn)行數(shù)量差異和價(jià)格差異分析。在分析每項(xiàng)作業(yè)實(shí)際提供的服務(wù)量與預(yù)計(jì)提供的最大服務(wù)量的差異時(shí)，將實(shí)際利用服務(wù)量與預(yù)計(jì)作業(yè)所能提供的最大服務(wù)量的差異分成兩種，即生產(chǎn)能力預(yù)算差異和產(chǎn)量差異。２.作業(yè)成本控制與考核。作業(yè)消耗資源的差異，我們分成了數(shù)量因素和價(jià)格因素。數(shù)量因素一般是由于生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)、材料本身質(zhì)量、規(guī)格的原因、工人操作和技術(shù)水平原因、機(jī)器設(shè)備性能等原因造成的。作業(yè)中心應(yīng)定期匯集成本資料，分析數(shù)量因素差異產(chǎn)生的原因。如果是由于作業(yè)中心的原因造成數(shù)量差異，應(yīng)將其納入作業(yè)中心的考核指標(biāo)之內(nèi)。如果不是由于作業(yè)中心的原因，則由作業(yè)中心進(jìn)行差異分析，并向會(huì)計(jì)部門匯報(bào)。價(jià)格因素一般是由于市場價(jià)格波動(dòng)、折舊政策變化、工資率變動(dòng)、維修和運(yùn)輸方式的選擇等原因所造成。這些因素的變化基本上都是由外界環(huán)境的變化造成的，與作業(yè)中心無關(guān)。因此，作業(yè)中心應(yīng)定期分析各作業(yè)上價(jià)格因素形成的原因，將情況反饋到相關(guān)的部門，并將匯總的資料送交會(huì)計(jì)部門，由會(huì)計(jì)部門納入對(duì)相關(guān)責(zé)任部門的考核之中。分析各作業(yè)的服務(wù)量差異時(shí)，可以將差異分成生產(chǎn)能力預(yù)算差異和產(chǎn)量差異。生產(chǎn)能力預(yù)算差異可能是由于制訂計(jì)劃時(shí)流程設(shè)計(jì)不當(dāng)、對(duì)機(jī)器設(shè)備功能估計(jì)失誤等等原因造成的，也可能是由于作業(yè)中心未能充分利用現(xiàn)有的生產(chǎn)能力造成的。產(chǎn)量差異一般是由于訂貨量不足、生產(chǎn)計(jì)劃不夠協(xié)調(diào)等作業(yè)中心外部原因造成的。因此，作業(yè)中心應(yīng)定期收集匯總資料，分析作業(yè)的服務(wù)量差異形成的原因。
　　由上可知，作業(yè)成本法要想發(fā)揮最大的功能，必須引入標(biāo)準(zhǔn)成本法的思想，使作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化。通過設(shè)定各種各樣的標(biāo)準(zhǔn)，我們不但可以在事前、事中、事后計(jì)算生產(chǎn)一種產(chǎn)品所需的標(biāo)準(zhǔn)成本，還可以在事后分析各個(gè)作業(yè)利用資源的效率及作業(yè)提供服務(wù)的效率，從而達(dá)到有效地控制成本、正確評(píng)價(jià)作業(yè)中心及相關(guān)部門業(yè)績的目的。