【摘要】近年來(lái)，隨著高校利用銀行貸款等來(lái)購(gòu)建固定資產(chǎn)這一新情況的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容得到顯著拓寬。本文就如何科學(xué)合理地規(guī)范自籌基建賬務(wù)的處理、保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行探討。
　　
　　一、現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)處理方面的局限性
　　
　?。ㄒ唬┲贫纫?guī)定的核算范圍過(guò)于狹窄
　　隨著時(shí)間的推移和形勢(shì)的發(fā)展，高?；ǖ幕I資渠道已不是僅僅局限于制度規(guī)定的預(yù)算外資金、事業(yè)基金和專用基金，而是有越來(lái)越多的集資、銀行貸款和多方合作出資等方式。新的資金運(yùn)作模式的出現(xiàn)，凸顯了原制度不利于全面揭示財(cái)務(wù)狀況及防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷。
　　（二）對(duì)支出的劃分不科學(xué)
　　事業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)與基建財(cái)務(wù)完成投資數(shù)是兩個(gè)不同的概念，事業(yè)財(cái)務(wù)將自籌基建經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)存銀行，并沒(méi)有形成真正意義上的支出。現(xiàn)制度將結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建劃歸支出類科目，勢(shì)必影響當(dāng)期結(jié)余的真實(shí)性。
　?。ㄈ?huì)計(jì)信息披露不完整
　　目前，高?；ㄘ?cái)務(wù)處于既不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)，也不屬于政府和非盈利組織會(huì)計(jì)且獨(dú)立于部門預(yù)算之外的尷尬境地。作為高校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要組成部分，卻無(wú)法在表內(nèi)對(duì)其資金進(jìn)行統(tǒng)籌安排及對(duì)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。
　　解決以上問(wèn)題的根本途徑有賴于預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革：與國(guó)際慣例接軌，將基建財(cái)務(wù)納入事業(yè)財(cái)務(wù)統(tǒng)—核算，通盤考慮作為—個(gè)會(huì)計(jì)主體的不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，拓展核算范圍，重新修訂制度。目前，至少還應(yīng)本著務(wù)實(shí)的態(tài)度，對(duì)具體業(yè)務(wù)統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。
　　
　　二、幾種不同情況的賬務(wù)處理
　　
　　對(duì)跨年度工程事業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)與基建財(cái)務(wù)實(shí)際支出數(shù)不符的問(wèn)題，筆者建議在年終清理時(shí)，事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)將跨年度工程的當(dāng)年基建撥款數(shù)調(diào)整為基建實(shí)際投資數(shù)。若實(shí)際投資數(shù)大于當(dāng)年撥款數(shù)，事業(yè)財(cái)務(wù)追加撥款；若實(shí)際投資數(shù)小于當(dāng)年撥款數(shù)，將小于部分雙方先掛于往來(lái)賬，第二年再做相反分錄。下面按自籌基建經(jīng)費(fèi)的不同來(lái)源分別進(jìn)行闡述：
　?。ㄒ唬┯卯?dāng)年財(cái)政撥款以外的收入安排自籌基建
　?。保Y金結(jié)轉(zhuǎn)基建專戶時(shí)：
　　借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　 貸：銀行存款
　　２．當(dāng)年工程完工交付，年終結(jié)賬時(shí)：
　　借：事業(yè)結(jié)余
　　 貸：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　同時(shí)增加資產(chǎn)：
　　借：固定資產(chǎn)
　　 貸：固定基金
　?。常缒甓裙こ棠杲K結(jié)賬時(shí)：
　　當(dāng)基建實(shí)際投資數(shù)大于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)賬面數(shù)時(shí)：
　　借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建（大于部分）
　　 貸：銀行存款（追加撥款）
　　當(dāng)基建實(shí)際投資數(shù)小于結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建賬面數(shù)時(shí)：
　　借：其他應(yīng)收款——××工程項(xiàng)目
　　 貸：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建（“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶中尚未形成基建投資部分）
　　借：事業(yè)結(jié)余
　　 貸：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建（基建財(cái)務(wù)實(shí)際投資數(shù)）
　　（二）用事業(yè)基金中的非財(cái)政撥款安排自籌基建（分錄同上）
　?。ㄈ┯脤Ｓ没鸢才抛曰I基建（以集資建房為例）
　?。保搪毠ぜY時(shí)：
　　借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款
　　２．資金結(jié)轉(zhuǎn)基建專戶時(shí)：
　　借：其他應(yīng)收款（不通過(guò)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，避免調(diào)整當(dāng)年事業(yè)結(jié)余）
　　 貸：銀行存款
　?。常?dāng)年工程完工交付，年終結(jié)賬時(shí)：
　　借：專用基金——住房基金
　　 貸：其他應(yīng)收款
　　同時(shí)增加資產(chǎn)和基金：
　　借：固定資產(chǎn)
　　 貸：固定基金
　　４．跨年度工程年終結(jié)賬時(shí)，不做處理。
　?。到Y(jié)算房?jī)r(jià)時(shí)：
　　借：其他應(yīng)付款
　　 貸：專用基金——住房基金
　　借或貸：現(xiàn)金（多退少補(bǔ)部分）
　　如果出售產(chǎn)權(quán)，則：
　　借：固定基金
　　 貸：固定資產(chǎn)
　?。ㄋ模┯勉y行貸款安排自籌基建
　　近幾年隨著教育事業(yè)的不斷發(fā)展，許多高校利用銀行貸款來(lái)解決超常規(guī)發(fā)展中建設(shè)資金嚴(yán)重匱乏的問(wèn)題。在本文中，我們不探討高校舉債運(yùn)行的規(guī)模與風(fēng)險(xiǎn)控制，僅關(guān)注用貸款形成資產(chǎn)的交付及貸款利息的處理問(wèn)題。各高校針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理五花八門，但筆者通過(guò)多年的工作體驗(yàn)和探索，總結(jié)出以下兩種做法，它們基本可以照顧到方方面面的需求：
　　1．事業(yè)財(cái)務(wù)核算法
　　顧名思義，取得的銀行貸款以及償還均在事業(yè)財(cái)務(wù)賬面反映，基建財(cái)務(wù)按撥款處理。
　?。?）取得借款時(shí)：
　　借：銀行存款
　　 貸：借入款項(xiàng)——××銀行
　?。?）轉(zhuǎn)入基建專戶時(shí)：
　　借：其他應(yīng)收款——基建借款——××
　　工程項(xiàng)目
　　 貸：銀行存款
　　（3）年末結(jié)賬時(shí)
　　需要將基建完工交付數(shù)、基建實(shí)際投資數(shù)與一般基金余額做一比較：若前者大于后者，即存在事業(yè)財(cái)務(wù)無(wú)力接受的交付資產(chǎn)或?qū)嶋H投資，大于部分基建掛賬；若前者小于后者，則按基建交付數(shù)和基建實(shí)際投資數(shù)全額接受并列當(dāng)年支出。
　　借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建（以一般基金余額不出現(xiàn)赤字為限）
　　 貸：其他應(yīng)收款——基建借款——××工程項(xiàng)目
　　借：事業(yè)結(jié)余
　　 貸：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　同時(shí)，完工資產(chǎn)增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：
　　借：固定資產(chǎn)
　　 貸：固定基金
　　基建財(cái)務(wù)：
　　借：銀行存款
　　 貸：基建撥款——自籌資金撥款
　　借：交付使用資產(chǎn)（事業(yè)財(cái)務(wù)可接受的基建交付及實(shí)際投資數(shù)）
　　 貸：建筑安裝工程投資
　?。?）償還借款時(shí)，事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：借入款項(xiàng)——××銀行
　　 貸：銀行存款
　　借：事業(yè)支出——基建借款——××工
　　程項(xiàng)目
　　 貸：事業(yè)基金——投資基金
　　其會(huì)計(jì)處理如圖1所示。
　　
　　這種辦法的優(yōu)點(diǎn)是，基建財(cái)務(wù)核算簡(jiǎn)單明了，而事業(yè)財(cái)務(wù)賬面亦能夠真實(shí)地反映高校的舉債及其風(fēng)險(xiǎn)情況，且根據(jù)一般基金余額來(lái)控制當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建數(shù)，滿足了“收支平衡”的要求。問(wèn)題是在目前對(duì)高校貸款規(guī)模不可控制的情況下，學(xué)校收入的增幅可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于銀行貸款的增幅。隨著基建工程的不斷完工，因事業(yè)財(cái)務(wù)無(wú)力接受而掛往來(lái)賬的完工資產(chǎn)將會(huì)達(dá)到幾個(gè)億，巨大的往來(lái)賬余額是高校三、五年內(nèi)無(wú)法消化的。
　　2.基建財(cái)務(wù)核算法
　　取得的銀行貸款在基建財(cái)務(wù)賬面僅反映借入和使用的情況，而還款情況由事業(yè)財(cái)務(wù)反映。這樣就避免了貸款兩個(gè)賬戶的重復(fù)核算。
　?。?）取得借款時(shí)
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款——基建借款——
　　××工程項(xiàng)目
　　結(jié)轉(zhuǎn)到基建賬戶：
　　借：其他應(yīng)付款——基建借款——××
　　工程項(xiàng)目
　　 貸：銀行存款
　　同時(shí)，備查登記簿登記銀行貸款指標(biāo)數(shù)和已貸入數(shù)。
　　基建財(cái)務(wù)：
　　借：銀行存款
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款或者（下同）：
　　 貸：基建投資借款——其他投資借款——其他金融機(jī)構(gòu)借款
　　（2）年末結(jié)賬時(shí)
　　基建財(cái)務(wù)將基建完工交付數(shù)、基建實(shí)際投資數(shù)與事業(yè)財(cái)務(wù)一般基金余額做一比較，事業(yè)財(cái)務(wù)只能保證在一般基金余額為正數(shù)的前提下接受基建交付資產(chǎn)及基建實(shí)際投資數(shù)并列入當(dāng)年支出，超出部分基建掛賬。第二年視事業(yè)財(cái)務(wù)財(cái)力情況，繼續(xù)接受交付資產(chǎn)或讓基建財(cái)務(wù)繼續(xù)掛賬。
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建（以一般基金余額不出現(xiàn)赤字為限）
　　 貸：其他應(yīng)收款——基建借款——
　　××工程項(xiàng)目
　　借：事業(yè)結(jié)余
　　 貸：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　同時(shí)，增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值：
　　借：固定資產(chǎn)
　　 貸：固定基金
　　基建財(cái)務(wù)：
　　借：交付使用資產(chǎn)（事業(yè)財(cái)務(wù)可接受的基建交付及實(shí)際投資數(shù)）
　　 貸：建筑安裝工程投資
　　同時(shí)，通知事業(yè)財(cái)務(wù)該項(xiàng)目貸款完成并轉(zhuǎn)賬，處理如下：
　　借：應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款
　　 貸：待沖基建支出
　?。?）下年初建立新賬時(shí)
　　基建財(cái)務(wù)沖轉(zhuǎn)貸款形成的交付使用資產(chǎn)：
　　借：待沖基建支出
　　 貸：交付使用資產(chǎn)
　?。?）還本時(shí)
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：其他應(yīng)收款——基建借款——××
　　工程項(xiàng)目
　　 貸：銀行存款
　　借：事業(yè)支出——基建借款——××工
　　程項(xiàng)目
　　 貸：事業(yè)基金——投資基金
　　基建財(cái)務(wù)：
　　收到事業(yè)財(cái)務(wù)還款通知結(jié)轉(zhuǎn)償還的銀行貸款：
　　
　　借：基建投資借款——建行投資借款
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機(jī)構(gòu)借款
　　 貸：應(yīng)收生產(chǎn)單位投資借款
　?。?）平時(shí)計(jì)息時(shí)
　　基建財(cái)務(wù)處理如下：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款（借款利息）
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機(jī)構(gòu)借款（借款利息）
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：其他應(yīng)收款——基建借款——××
　　項(xiàng)目工程（借款利息）
　　 貸：銀行存款
　　其會(huì)計(jì)處理如下頁(yè)圖2所示。
　　
　　這種辦法操作相對(duì)復(fù)雜些，貸款付息時(shí)基建財(cái)務(wù)只需轉(zhuǎn)賬，不需動(dòng)用貨幣資金。事業(yè)財(cái)務(wù)賬面則相對(duì)比較真實(shí)地反映了負(fù)債及風(fēng)險(xiǎn)情況，有利于對(duì)高校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。同時(shí)也維護(hù)了基建財(cái)務(wù)本身不具備貸款的法人主體資格和償還能力的會(huì)計(jì)核算要求。
　　目前采用哪種核算方法沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定。后果往往是橫向之間會(huì)計(jì)信息不可比，誤導(dǎo)授信決策。建議對(duì)那些可控風(fēng)險(xiǎn)貸款的會(huì)計(jì)處理，盡量采用負(fù)面影響小的事業(yè)財(cái)務(wù)核算法，企盼相關(guān)的政府部門及早做出統(tǒng)—規(guī)定。
　?。?銀行貸款利息的處理
　　高校會(huì)計(jì)制度沒(méi)有涉及銀行貸款利息內(nèi)容。本著“誰(shuí)使用，誰(shuí)付費(fèi)”的原則，筆者認(rèn)為應(yīng)該將滿足資本化條件的貸款利息計(jì)入在建工程成本。
　?。ǎ保┦聵I(yè)財(cái)務(wù)核算法：
　　其一，事業(yè)財(cái)務(wù)收到支付利息的通知時(shí)：
　　借：其他應(yīng)收款——基建借款——××
　　項(xiàng)目工程（利息）
　　 貸：銀行存款
　　同時(shí)基建財(cái)務(wù)：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建撥款——自籌資金撥款（借款利息）
　　其二，年末基建財(cái)務(wù)根據(jù)各項(xiàng)工程累計(jì)支出平均數(shù)和資本化比率計(jì)算出各工程應(yīng)予資本化的貸款利息：
　　借：建筑安裝工程投資
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　同時(shí)，將與工程支出無(wú)關(guān)或完工待交付工程的貸款利息轉(zhuǎn)事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　基建財(cái)務(wù)：
　　借：基建撥款——自籌資金撥款（借款利息）
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：事業(yè)支出——借款利息（注：系與工程支出無(wú)關(guān)或已完工待交付工程的貸款利息部分）
　　結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　 貸：其他應(yīng)收款——基建借款——××項(xiàng)目工程（利息）
　　之所以通過(guò)“基建撥款”科目而不是“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”等科目核算利息，是將事業(yè)財(cái)務(wù)中的借款成本視為建設(shè)項(xiàng)目的資金來(lái)源的另—部分。據(jù)此再向上級(jí)行政主管部門、財(cái)政部門和發(fā)展改革部門追加基建投資計(jì)劃，并將此部分資本化記入工程成本，這既符合“誰(shuí)使用，誰(shuí)付費(fèi)”的原則，也是高?；ㄘ?cái)務(wù)本身無(wú)能力也不應(yīng)該承擔(dān)還款義務(wù)的真實(shí)反映。
　?。ǎ玻┗ㄘ?cái)務(wù)核算法：
　　其一，事業(yè)財(cái)務(wù)收到支付利息通知時(shí)：
　　借：其他應(yīng)收款——基建借款——××
　　項(xiàng)目工程（利息）
　　 貸：銀行存款
　　同時(shí)，基建財(cái)務(wù)：
　　借：待攤投資——借款利息
　　 貸：基建投資借款——建行投資借
　　款（借款利息）
　　 基建投資借款——其他投資借款——其他金融機(jī)構(gòu)借款（借款利息）
　　其二，年末基建財(cái)務(wù)根據(jù)各項(xiàng)工程累計(jì)支出平均數(shù)和資本化比率計(jì)算出各工程應(yīng)予資本化的貸款利息：
　　基建財(cái)務(wù)：
　　借：建筑安裝工程投資
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　同時(shí)，將與工程支出無(wú)關(guān)或完工待交付工程的貸款利息轉(zhuǎn)事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：基建投資借款——建行投資借款
　?。ń杩罾ⅲ?
　　基建投資借款——其他投資借款——其他金融機(jī)構(gòu)借款（借款利息）
　　 貸：待攤投資——借款利息
　　事業(yè)財(cái)務(wù)：
　　借：事業(yè)支出——借款利息（注：系與工程支出無(wú)關(guān)或已完工待交付工程的貸款利息部分）
　　結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建
　　 貸：其他應(yīng)收款——基建借款——
　　××項(xiàng)目工程（利息）
　　對(duì)于利息的償還同償還本金的賬務(wù)處理。
　　上述兩種會(huì)計(jì)方法的共同優(yōu)點(diǎn)是將建設(shè)期間的借款利息資本化，真實(shí)反映了工程造價(jià)的成本。
　?。?年終結(jié)余分配的問(wèn)題
　　在事業(yè)財(cái)務(wù)年終有結(jié)余的情況下，無(wú)論采用事業(yè)財(cái)務(wù)核算法或基建財(cái)務(wù)核算法，只要存在事業(yè)財(cái)務(wù)無(wú)力接受的基建交付工程（或待轉(zhuǎn)在建工程實(shí)際投資）的事實(shí)，即說(shuō)明此時(shí)的結(jié)余尚未扣除待交付的結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出，事業(yè)財(cái)務(wù)的年終結(jié)余都不能作為計(jì)提職工福利基金等的依據(jù)。
　?。?會(huì)計(jì)報(bào)表的填報(bào)問(wèn)題
　　無(wú)論采取上述哪種核算辦法，均不打破現(xiàn)有事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)的報(bào)表體系，既維護(hù)了現(xiàn)有財(cái)務(wù)核算體系，又滿足了新情況下的核算要求。