[摘要]非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了非貨幣性資產(chǎn)交換等39項新會計準(zhǔn)則(本文稱之為新準(zhǔn)則)，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。在新會計準(zhǔn)則頒布之前，我們執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》是1998年正式公布，2001年進(jìn)行修訂的版本，本文稱之為舊準(zhǔn)則。為了更好地理解新準(zhǔn)則概念、要求，本文就非貨幣性資產(chǎn)交換新舊準(zhǔn)則的差異加以例析，以便于大家正確理解、準(zhǔn)確執(zhí)行新準(zhǔn)則。
　　
　　一、新舊會計準(zhǔn)則主要差異
　　
　　(一)換入資產(chǎn)的計價發(fā)生了改變，新準(zhǔn)則采用了公允價值計價的判斷
　　舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。涉及補(bǔ)價的非貨幣性交易中，收到補(bǔ)價一方應(yīng)確認(rèn)損益，且損益僅以收到的補(bǔ)價所含的損益為限。
　　新準(zhǔn)則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補(bǔ)價所含收益或損失的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
　　判斷商業(yè)實質(zhì)時要考慮交易的發(fā)生，預(yù)計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度，比如，比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在時間、金額和風(fēng)險方面的差異；一般是在預(yù)計換入資產(chǎn)在未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)，則該交換是具有商業(yè)實質(zhì)的。另外，判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。A企業(yè)與B企業(yè)兩棟大樓等額交換，很可能A、B企業(yè)之間為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，其交換是不具有商業(yè)實質(zhì)的。
　　
　　(二)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理有所不同
　　新準(zhǔn)則規(guī)定以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，是否確認(rèn)損益與采用的計量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，不論是否收到補(bǔ)價，交易各方均不確認(rèn)損益。新舊準(zhǔn)則會計處理的差異見下表。
　　如果在同時換入多項資產(chǎn)的情況下，不管是否涉及補(bǔ)價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進(jìn)行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。新，日準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。
　　
　　二、新舊準(zhǔn)則會計處理的比較例析
　　
　　下面分別以不涉及補(bǔ)價、涉及補(bǔ)價、涉及多項資產(chǎn)交換的情況舉例說明在新舊準(zhǔn)則不同的計量方式下，換入資產(chǎn)入賬價值的差異。
　　
　　(一)不涉及補(bǔ)價的情況下
　　[例1]維達(dá)公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入三順公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，維達(dá)公司支付運(yùn)費(fèi)300元，三順公司支付運(yùn)費(fèi)500元。維達(dá)、三順兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17％。
　　
　　新準(zhǔn)則：(1)設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
　　維達(dá)公司：
　　借：原材料——乙材料　10300 [10000+300)
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入乙材料增值稅)
　　貸：原材料——甲材料　9000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700(換出甲材料增值稅)
　　銀行存款　300
　　營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益1000
　　三順公司：
　　借：原材料——甲材料　10200 (10000+200)
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入甲材料增值稅)
　　營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失1000
　　貸：原材料——乙材料　11000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700
　　(換出乙材料增值稅)
　　銀行存款　200
　　即維達(dá)公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易收益；三順公司確認(rèn)1000元非貨幣性交易損失。
　　新準(zhǔn)則：(2)假設(shè)維達(dá)公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。
　　維達(dá)公司：
　　借：原材料——乙材料　9300 (9000+300)
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入乙材料增值稅)
　　貸：原材料——甲材料　9000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700
　　(換出甲材料增值稅)
　　銀行存款　300
　　三順公司：
　　借：原材料——甲材料　11200 (10000+200)
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅)1700(換入甲材料增值稅)
　　貸：原材料——乙材料　11000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅)1700(換出乙材料增值稅)
　　銀行存款　200
　　即維達(dá)、三順公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
　　舊準(zhǔn)則：核算結(jié)果與新準(zhǔn)則以賬面價值計量一樣。
　　
　　(二)涉及補(bǔ)價情況下
　　[例2]維達(dá)公司以一臺設(shè)備換入三順公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為507元，公允價值為35萬元，三順公司小轎車的公允價值為307元，賬面原值為357元，已提折舊37元。雙方協(xié)議，三順公司支付維達(dá)公司57元補(bǔ)價，維達(dá)公司負(fù)責(zé)把該設(shè)備運(yùn)至三順公司，交換小轎車。在這項交易中，維達(dá)公司支付運(yùn)雜費(fèi)27元，支付營業(yè)稅及附加費(fèi)1．9257元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為3．9257元。三順公司支付相關(guān)稅費(fèi)1．65萬元。維達(dá)公司未對該設(shè)備提減值準(zhǔn)備。三順公司小轎車已提減值準(zhǔn)備1萬元。
　　假設(shè)分三種情況(1)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為20萬元；(2)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為10萬元；(3)維達(dá)公司的設(shè)備至交換日的累計折舊為18．9257元。分別計算維達(dá)公司換入資產(chǎn)的入賬價值。
　　從收到補(bǔ)價的維達(dá)公司看，收到的補(bǔ)價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14．25％(5÷35=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會計準(zhǔn)則核算。
　　以下分三種情況對比新舊準(zhǔn)則的核算差別。
　　第一種情況：交換日累計折舊為207元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為30萬元。當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和(33．925萬元)小于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則下確認(rèn)非貨幣性交易收益。
　　新準(zhǔn)則：
　　(1)設(shè)交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價：
　　維達(dá)公司：換入資產(chǎn)小汽車入賬價值=350000-50000+39250＝339250(元)
　　會計分錄：
　　1．換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理　300000
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　500000
　　2．支付相關(guān)稅費(fèi)(應(yīng)交稅金步驟略)
　　借：固定資產(chǎn)清理　39250
　　貸：銀行存款　39250(20000+19250)
　　3．換入小轎車并收到補(bǔ)價
　　借：固定資產(chǎn)——小轎車　339250 (350000-50000+39250)
　　銀行存款　50000
　　貸：固定資產(chǎn)清理　389250
　　4．確認(rèn)收益
　　借：固定資產(chǎn)清理　50000
　　貸：營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益　50000
　　賬務(wù)處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產(chǎn)清理步驟)：
　　借：固定資產(chǎn)——小轎車　339250 (350000-50000+39250)
　　銀行存款　10750(50000-39250)
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　500000
　　營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益　50000
　　新準(zhǔn)則：
　　(2)設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：
　　換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=300000-50000+39250＝289250(元)
　　會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
　　借：固定資產(chǎn)——小轎車　289250 (300000-50000+39250)
　　銀行存款　10750(50000-39250)
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　500000
　　舊準(zhǔn)則：
　　補(bǔ)價應(yīng)確認(rèn)收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元
　　換入資產(chǎn)入賬價值=300000-50000+1964+39250＝291214
　　會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
　　借：固定資產(chǎn)——小轎車　291214
　　銀行存款　10750
　　累計折舊　200000
　　貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　500000
　　營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益1964
　　由此可以看出，舊準(zhǔn)則及新準(zhǔn)則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性交易收益只是補(bǔ)價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；按照新準(zhǔn)則的賬面價值計價不確認(rèn)收到補(bǔ)價所含的損益，直接體現(xiàn)在換入資產(chǎn)的入賬價值上。新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)的非貨幣性交易收益實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。
　　第二種情況：交換日累計折舊為10萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為40萬元。
　　當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和(43．925萬元)大于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則確認(rèn)非貨幣性交易損失。
　　而新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣性交易損失50000元；新準(zhǔn)則賬面價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為389250元(400000-50000+39250)，不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
　　舊準(zhǔn)則確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為380322元(400000-50000-8928+39250)；確認(rèn)非貨幣性交易損失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。
　　由此可以看出，新準(zhǔn)則賬面價值法及舊準(zhǔn)則小轎車的入賬價值大大高于其公允價值；按照舊準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性交易損失只是補(bǔ)價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；新準(zhǔn)則賬面價值法不體現(xiàn)該部分損失；按照新準(zhǔn)則確認(rèn)的非貨幣性交易損失實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被高估未沖減的賬上價值。
　　第三種情況：交換日累計折舊為18．925萬元，即換出資產(chǎn)的賬面價值為31．075萬元。當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和(35萬元)等于公允價值(35萬元)時，舊準(zhǔn)則既不確認(rèn)非貨幣性交易損失也不確認(rèn)收益。
　　而新準(zhǔn)則公允價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽賬面價值為339250元(350000-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣性交易收益39250元；新準(zhǔn)則賬面價值法確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
　　舊準(zhǔn)則確認(rèn)換入資產(chǎn)小汽車賬面價值為300000元(310750-50000+39250)；確認(rèn)非貨幣性交易損益為0。
　　由此可見，當(dāng)換出資產(chǎn)賬面價值與應(yīng)支付稅費(fèi)之和等于公允價值，舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則賬面價值法完全一致，均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
　　會計分錄參見第一種情況，略。
　　從支付補(bǔ)價的三順公司看，要關(guān)注的條件是：換入資產(chǎn)設(shè)備的公允價值35萬元，換出資產(chǎn)小轎車原值35萬元，累計折舊3萬元，計提減值準(zhǔn)備17元，支付補(bǔ)價57元，支付相關(guān)稅費(fèi)1．65萬元。
　　支付的補(bǔ)價57元占換出資產(chǎn)的公允價值30萬元及補(bǔ)價之和的比例為14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，該比例小于25％，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會計準(zhǔn)則核算。
　　新準(zhǔn)則：
　　設(shè)(1)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值可靠，采用公允價值計價
　　換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=30+5+1．65=36．65(萬元)
　　確認(rèn)的非貨幣性交易損失＝(35-3-1)－30=1(萬元)
　　會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
　　借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　366500
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000
　　累計折舊　30000
　　營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失　10000
　　貸：固定資產(chǎn)——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　新準(zhǔn)則：
　　(2)設(shè)雙方交易公允價值計量不可靠，采用賬面價值計價
　　換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)
　　不確認(rèn)非貨幣性交易損失
　　會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
　　借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　376500
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000
　　累計折舊　30000
　　貸：固定資產(chǎn)——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　舊準(zhǔn)則：
　　換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=31+5+1．65=37．65(萬元)
　　不確認(rèn)非貨幣性交易損失
　　會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
　　借：固定資產(chǎn)——某設(shè)備　376500
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　10000
　　累計折舊　30000
　　貸：固定資產(chǎn)——小轎車　350000
　　銀行存款　66500
　　與新準(zhǔn)則賬面價值計價完全一致。
　　
　　(三)同時換入多項資產(chǎn)的情況
　　[例3]維達(dá)公司以一項股權(quán)投資，賬面余額2507元，計提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價值200萬元，換入三順公司一輛小轎車，賬面價值50萬元，公允價值60萬元，一批產(chǎn)品，賬面價值170萬元，公允價值150萬元，維達(dá)公司支付三順公司補(bǔ)價10萬元，維達(dá)公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)5000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
　　維達(dá)公司的會計處理：
　　分析：支付補(bǔ)價107元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補(bǔ)價之和210萬元的4．76％，小于25％，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。
　　新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，且公允價值是可靠的。
　　換入資產(chǎn)入賬價值總額=200+10+0．5=210．5萬元
　　小轎車公允價值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％
　　則換入資產(chǎn)小轎車的入賬價值=210．5x28．57％＝60．13985萬元
　　產(chǎn)品公允價值的比例=150÷(60+150)=71．43％
　　換入資產(chǎn)庫存商品的入賬價值=210．5x71．43％＝150．36015萬元
　　借：固定資產(chǎn)——小轎車　601398．50
　　庫存商品——X產(chǎn)品　1503601．50
　　長期投資減值準(zhǔn)備　300000
　　營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失　200000
　　貸：長期股權(quán)投資　2500000
　　銀行存款　105000
　　采用新準(zhǔn)則賬面價值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜棑Q入資產(chǎn)的入賬價值的計算方法同上。
　　
　　三、新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定
　　
　　非貨幣性交易確認(rèn)計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據(jù)《首次采用企業(yè)會計準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將非貨幣性交易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”及“營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的非貨幣性交易事項按照新準(zhǔn)則確認(rèn)與計量，非貨幣性交易損益計入“營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益”科目。
　　編制比較會計報表時，對比較期間發(fā)生的非貨幣性交易事項重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價值法或賬面價值法計算換入資產(chǎn)入賬價值及應(yīng)確認(rèn)的非貨幣性交易損益，與原已入賬的價值相比，差額進(jìn)行報表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣性交易事項對比較當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的影響小即