[摘要]本文從《薩班斯－奧克斯利法案》404條款規(guī)定出發(fā)，討論上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的建立與評(píng)價(jià)問(wèn)題。
　　
　　如何建立健全有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，管理層如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以及外部審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性審核中的作用是目前內(nèi)部控制理論研究與實(shí)務(wù)的重點(diǎn)內(nèi)容。
　　
　　一、薩班斯法案是對(duì)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)的回應(yīng)
　　
　　2001年底發(fā)生的安然事件等一系列財(cái)務(wù)丑聞，暴露了美國(guó)核查體系的嚴(yán)重缺陷，嚴(yán)重動(dòng)搖了公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。針對(duì)安然、世通等財(cái)務(wù)欺詐事件，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國(guó)參議院銀行委員會(huì)主席薩班斯和眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，以下簡(jiǎn)稱“SOA”或“薩班斯法案”)。與美國(guó)《1933年證券法》、《1934年證券交易法》相比，薩班斯法案在會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面作出了許多新的規(guī)定，所有在美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)備案的公司，包括在美國(guó)注冊(cè)的上市公司和在外國(guó)注冊(cè)而于美國(guó)上市的公司，都必須符合SOA的要求。其中的404條款要求在美國(guó)上市的公司承諾對(duì)其披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)，并建立有效的監(jiān)控措施保證這種真實(shí)性。隨后，美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)(PCAOB)于2004年3月9日發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——《在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的審計(jì)》，最終明確了上市公司和審計(jì)師在這一領(lǐng)域的責(zé)任，為薩班斯法案404條款遵循工作的具體實(shí)施指明了方向。
　　
　　二、薩班斯法案404條款對(duì)中國(guó)上市公司的影響
　　
　　(一)薩班斯法案404條款
　　在薩班斯法案中，對(duì)在美上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制方面涉及最多也最為密切的條款是404條款。該條款要求公眾公司管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行披露報(bào)告，同時(shí)外部審計(jì)師必須對(duì)該份報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。具體來(lái)講，404條款主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：
　　1．內(nèi)部控制方面的要求
　　SEC應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地規(guī)定，要求企業(yè)按《1934年證券交易法》編制的年度報(bào)告中包括內(nèi)部控制報(bào)告：
　　(1)強(qiáng)調(diào)公司管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制系統(tǒng)及相應(yīng)控制程序充分有效的責(zé)任；
　　(2)發(fā)行人管理層最近財(cái)政年度末對(duì)內(nèi)部控制體系及控制程序有效性的評(píng)價(jià)。
　　2．內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告方面
　　對(duì)于企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，擔(dān)任公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。上述評(píng)價(jià)和報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵循委員會(huì)發(fā)布或認(rèn)可的準(zhǔn)則。上述評(píng)價(jià)過(guò)程不應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)。
　　
　　(二)404條款對(duì)中國(guó)上市公司的影響
　　SOA404條款的有關(guān)合規(guī)性備案工作涉及所有在美國(guó)上市的企業(yè)，而不論其注冊(cè)地在美國(guó)境內(nèi)或境外，也不論其在交易所市場(chǎng)如紐約交易所(NYSE)、美國(guó)交易所(AMEX)和納斯達(dá)克(NASDAQ)上市，或在柜臺(tái)交易市場(chǎng)(OTC)掛牌。
　　總體而言，SOA404的目的在于促進(jìn)企業(yè)責(zé)任感，完善內(nèi)部控制，加強(qiáng)信息向公眾的披露，提高財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的質(zhì)量及透明度，對(duì)違反證券法律和其他法規(guī)的行為加大懲罰力度及加重其刑事責(zé)任。但是，與此同時(shí)，SOA提出的改革公司內(nèi)部治理的要求使上市公司花費(fèi)了不少時(shí)間、精力和金錢(qián)，尤其是針對(duì)SOA404節(jié)——“管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)”的要求建立的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制系統(tǒng)，許多公司估算建立一套合規(guī)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的成本高達(dá)7位數(shù)字的美元之多，每年需要花的維護(hù)成本也不會(huì)是一個(gè)小數(shù)目。然而，SEC認(rèn)為，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，一旦發(fā)生公司丑聞，投資者的損失將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)公司目前付出的成本，因而針對(duì)SOA的合規(guī)性備案工作能夠帶給美國(guó)公司的利益遠(yuǎn)大于現(xiàn)在公司所耗費(fèi)的成本，盡管代價(jià)高昂但也是必要的。SOA要求，大多數(shù)的美國(guó)注冊(cè)上市公司在2004年11月15日前必須符合SOA404的要求，而對(duì)于小公司和外國(guó)公司的最后期限是2005年7月15日?？梢?jiàn)，在美國(guó)上市的中國(guó)企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有太多的選擇，要么合規(guī)，要么只有退出市場(chǎng)。對(duì)于有可能在美國(guó)上市的企業(yè)，及早著手完善內(nèi)部控制的工作則可以在未來(lái)啟動(dòng)上市計(jì)劃時(shí)節(jié)省項(xiàng)目所耗的時(shí)間。
　　
　　三、在美上市中國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)薩班斯404條款的思考
　　
　　按照薩班斯法案的要求，不僅已在美國(guó)上市的企業(yè)要立即行動(dòng)起來(lái)完成SOA合規(guī)性的工作，對(duì)于計(jì)劃在美國(guó)上市的企業(yè)，SOA404合規(guī)性的工作也成為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)需要。筆者認(rèn)為，中國(guó)企業(yè)在按照SOA404合規(guī)性要求建立、完善、評(píng)價(jià)和報(bào)告內(nèi)部控制體系的過(guò)程中，關(guān)鍵要注意做好以下幾點(diǎn)：
　　
　　(一)組建綜合項(xiàng)目委員會(huì)
　　404條款的實(shí)施項(xiàng)目應(yīng)受到高層管理人員的廣泛深入的監(jiān)督。明確該項(xiàng)目的各個(gè)層面以及各個(gè)部門(mén)的職責(zé)將有利于項(xiàng)目的成功實(shí)施。筆者認(rèn)為，應(yīng)該建立綜合項(xiàng)目委員會(huì)來(lái)執(zhí)行此項(xiàng)目。該委員會(huì)應(yīng)在一個(gè)高層負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下全面負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的順利實(shí)施。項(xiàng)目委員會(huì)應(yīng)從各主要相關(guān)部門(mén)選出一個(gè)代表。這些部門(mén)主要包括財(cái)務(wù)部、會(huì)計(jì)部、信息技術(shù)部、法律部和內(nèi)部審計(jì)部。對(duì)于具有多個(gè)業(yè)務(wù)單位或業(yè)務(wù)覆蓋地區(qū)廣泛的大型公司來(lái)說(shuō)，管理層可以考慮建立幾個(gè)分支委員會(huì)，并由分支委員會(huì)向綜合項(xiàng)目委員會(huì)匯報(bào)工作。
　　
　　(二)適當(dāng)借助外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量
　　在美國(guó)上市的中國(guó)企業(yè)實(shí)施SOA404合規(guī)性工作的最大挑戰(zhàn)在于普遍缺乏熟悉美國(guó)公司先進(jìn)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和SOA要求的人才。因而，引入外部專業(yè)顧問(wèn)或人員協(xié)助本企業(yè)進(jìn)行SOA合規(guī)性的備案工作，將有助于該項(xiàng)工作在較短時(shí)間內(nèi)得以順利進(jìn)行。
　　
　　(三)在項(xiàng)目界定與計(jì)劃的基礎(chǔ)上進(jìn)行詳細(xì)的記錄與測(cè)試
　　項(xiàng)目界定是404條款的重要環(huán)節(jié)之一。在此環(huán)節(jié)里，綜合項(xiàng)目委員會(huì)必須明確重要會(huì)計(jì)科目、披露事項(xiàng)、組成結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程／循環(huán)和子流程／子循環(huán)以及應(yīng)執(zhí)行內(nèi)部控制的記錄和測(cè)試的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。同時(shí)，美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)404條款的最終細(xì)則指出：公司有責(zé)任來(lái)記錄內(nèi)部控制，并且建立和維護(hù)這樣的記錄是有效的內(nèi)部控制的內(nèi)在要求。筆者認(rèn)為綜合項(xiàng)目委員會(huì)的記錄應(yīng)該支持四個(gè)方面的目標(biāo)：一是范圍的確定；二是評(píng)估公司的內(nèi)控系統(tǒng)是否根據(jù)防止或發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的目的來(lái)設(shè)計(jì)；三是運(yùn)行有效性測(cè)試被適當(dāng)?shù)赜?jì)劃和執(zhí)行的結(jié)論；四是在確定認(rèn)定時(shí)對(duì)測(cè)試結(jié)果的考慮。
　　內(nèi)部控制的建立健全和完善是一個(gè)長(zhǎng)期的工作，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范才剛剛開(kāi)始，在此過(guò)程中，對(duì)于我國(guó)的上市公司而言，如何遵循或借鑒薩班斯404條款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，還應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，建立健全符合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)框架，以完善我國(guó)的企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)部控制建立及評(píng)價(jià)工