[摘要]本文簡要闡述了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)產(chǎn)生的背景，指出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)及我國目前實(shí)施此種審計(jì)所具備的條件，最后詳細(xì)分析了我國推廣風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的局限性。
　　
　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)產(chǎn)生的背景
　　
　　1933年，美國發(fā)布的《證券法》將審計(jì)人員的責(zé)任對象從直接委托人擴(kuò)大到間接委托人(任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者)，且規(guī)定審計(jì)師(作為被告)負(fù)有舉證責(zé)任。受此影響，美國會(huì)計(jì)職業(yè)界面臨的審計(jì)訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計(jì)訴訟案例中，即便審計(jì)師證明其審計(jì)程序遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表也遵守了相應(yīng)的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，法院也認(rèn)定審計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，并認(rèn)為，遵循一套由會(huì)計(jì)職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。美國懲罰性損害賠償制度，使得一旦審計(jì)師不能證明自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，從而不僅要承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任，還可能要面臨巨額的懲罰性賠償責(zé)任，且賠償金額越來越高。日益增高的法律風(fēng)險(xiǎn)迫使美國會(huì)計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。其內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)?；蛘?，通過內(nèi)部控制測試等方法，確定風(fēng)險(xiǎn)最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點(diǎn)審計(jì)。
　　
　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)
　　
　　(一)兼顧審計(jì)效果和審計(jì)效率
　　制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處在于審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配失當(dāng)。造成低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足，難以保證審計(jì)的效率和效果。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)則提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的全新思路。首先，它要求評價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)目，考慮到會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；然后在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)；最后才根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
　　
　　(二)能更好更全面地控制風(fēng)險(xiǎn)因素
　　制度基礎(chǔ)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)部控制三要素為：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。但它對控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其對審計(jì)計(jì)劃的影響缺少表述，比較有限地要求注冊會(huì)計(jì)師了解控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識，不要求注冊會(huì)計(jì)師憑借對控制環(huán)境或會(huì)計(jì)系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣廈”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價(jià)也就失去了意義。相比之下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)關(guān)注的控制制度為五要素：即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。注冊會(huì)計(jì)師借助內(nèi)部控制的評估掌握應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)所在，隨之重點(diǎn)測試高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以確定收集證據(jù)的數(shù)量和性質(zhì)。
　　
　　(三)審計(jì)目標(biāo)的多元化
　　從審計(jì)目標(biāo)看，制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向?yàn)橐辉摚杭磿?huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即客戶是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)目標(biāo)實(shí)際是雙重披露模式。
　　
　　(四)將固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮
　　制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估常流于空泛。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估作出規(guī)避，轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。
　　
　　(五)更好地運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型
　　盡管審計(jì)職業(yè)界早就提出了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝更固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，但具體運(yùn)用于審計(jì)項(xiàng)目中卻顯得束手無策。比如制度基礎(chǔ)審計(jì)沒有把風(fēng)險(xiǎn)與樣本量有機(jī)聯(lián)系起來，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)判斷過程以一種便于理解的量化方式加以表現(xiàn)，并最終估量其對審計(jì)意見的影響。
　　
　　三、我國實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的條件分析
　　
　　就目前來看，我國實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)已經(jīng)具備的條件有如下兩個(gè)方面：
　　第一，為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)架構(gòu)的內(nèi)在要求，我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中提出了三方面的審計(jì)目標(biāo)：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性；審計(jì)對象的持續(xù)經(jīng)營能力以及對審計(jì)對象是否存在重大違法行為和舞弊實(shí)施檢查、發(fā)表意見。這說明公眾需要企業(yè)向社會(huì)提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；企業(yè)以及相關(guān)利益人需要對可能出現(xiàn)的企業(yè)失敗得到及時(shí)提醒和分析；整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要持續(xù)正確的監(jiān)察和指導(dǎo)，保證其穩(wěn)定運(yùn)行。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正具有對整個(gè)大環(huán)境的測試和引導(dǎo)作用，而這是制度基礎(chǔ)審計(jì)做不到的，因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有廣闊的應(yīng)用前景。
　　第二，社審機(jī)構(gòu)及中介機(jī)制的進(jìn)一步改革，大大改變了社審機(jī)構(gòu)的審計(jì)運(yùn)作機(jī)制，不僅強(qiáng)化了所承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，而且使其面臨著一個(gè)效益問題。因此，在新的利益機(jī)制推動(dòng)下，審計(jì)部門必須兼顧審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，通過對自身各方面的完善和改革來不斷增強(qiáng)自身競爭力，使自己在競爭中生存下來。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是在這種前提下孕育而生的，它在一定的范圍內(nèi)可以兼顧審計(jì)質(zhì)量和效率，幫助審計(jì)人員充分運(yùn)用各種高效率的審計(jì)技術(shù)，符合我國社審機(jī)構(gòu)改革的需求。
　　
　　四、我國實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)還存在局限性
　　
　　從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生可以知道，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要就是源于法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師在接受某一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)候，首先考慮到的就是這一個(gè)項(xiàng)目的法律風(fēng)險(xiǎn)，如果這個(gè)項(xiàng)目的法律風(fēng)險(xiǎn)太高，即使是被審計(jì)客戶出再多的審計(jì)費(fèi)用，會(huì)計(jì)師也是不敢接的。
　　但是在我們國家，無論是從過去還是從當(dāng)今來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的都是一個(gè)相當(dāng)寬松的環(huán)境：我國的審計(jì)業(yè)務(wù)恢復(fù)于80年代初期，早期絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)都是掛靠在財(cái)政、審計(jì)以及其他的一些機(jī)關(guān)部委，事務(wù)所內(nèi)部安置了許多都是機(jī)關(guān)的退休和剝離人員，同時(shí)為所屬部委，行業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)做做審計(jì)?？梢哉f當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是沒有任何的法律風(fēng)險(xiǎn)的。
　　上世紀(jì)90年代初，我國兩個(gè)證券交易所建立之后，隨著證券市場的發(fā)展以及上市公司的增多，人們對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性的要求已經(jīng)開始逐漸提高，這時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)開始在逐步地增加，但是當(dāng)時(shí)絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都還沒有認(rèn)識到這一點(diǎn)，他們正努力地?cái)U(kuò)大自己的審計(jì)份額，拼命地想把市場做大，給他們敲響警鐘的就是當(dāng)時(shí)的由事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)而引發(fā)的一系列的訴訟案件，例如像1992年的長城機(jī)電、中水國際等等，由這些案件開始，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始認(rèn)識到了審計(jì)中的法律風(fēng)險(xiǎn)。
　　但是由于在這段時(shí)期我國證券法律和規(guī)章制度的建設(shè)還不完善，例如在當(dāng)時(shí)企業(yè)上市采取的是額度制，企業(yè)要上市還有額度限制，因此當(dāng)時(shí)掛靠在各個(gè)機(jī)關(guān)部委的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還會(huì)受到許多體制上的約束，事務(wù)所的審計(jì)還會(huì)收到許多其他因素的影響，事務(wù)所審計(jì)不但要考慮到自己的法律風(fēng)險(xiǎn)，也要考慮到要為當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)上市服務(wù)，為發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)作出貢獻(xiàn)，于是兩項(xiàng)權(quán)衡，事務(wù)所咬咬牙選擇了支持地方企業(yè)上市，這樣做的一個(gè)后果就是在1996—1998年證券市場上上市公司的造假案件層出不窮，使我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)受到了極大的影響。
　　于是國家開始對會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行改制整頓，要求與所屬機(jī)關(guān)部委脫鉤，要具有獨(dú)立性，同時(shí)加強(qiáng)了法律方面的建設(shè)，逐漸增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但是法律的建設(shè)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，不能一蹴而就，由于直到目前為止，我國關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的規(guī)定還是非?？斩?，缺乏具體的可操作性，最好的例證就是目前我國證券市場上的公眾投資者仍然無法起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使得事務(wù)所的賠償責(zé)任幾乎為零，事務(wù)所的違規(guī)成本仍然可以忽略不計(jì)。
　　綜合以上，筆者認(rèn)為，目前在我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律的風(fēng)險(xiǎn)仍然是相當(dāng)小的，但是由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)，法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對會(huì)計(jì)師的約束作用相應(yīng)就越大，反之，如果法律風(fēng)險(xiǎn)低，會(huì)計(jì)師不僅不會(huì)遠(yuǎn)離風(fēng)險(xiǎn)低的客戶，而且還會(huì)對審計(jì)過程的風(fēng)險(xiǎn)不夠重視，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)受到較大的影響，最終也偏離了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本意。由于目前我國的證券方面的立法還不是很完善，存在著一些漏洞，導(dǎo)致了我國會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)偏小，從而，在我國目前的這種條件下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還是難以推廣