[摘要]審計(jì)判斷的效果是審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的基礎(chǔ)，審計(jì)判斷的效率是審計(jì)行業(yè)存在和發(fā)展的關(guān)鍵。如何在提高審計(jì)判斷效果和效率上找到平衡，是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)系的問(wèn)題。本文試圖通過(guò)對(duì)審計(jì)判斷的影響因素分析入手，對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的評(píng)價(jià)和研究做一些有益的嘗試。
　　
　　一、審計(jì)判斷
　　
　　何謂審計(jì)判斷，迄今為止研究者尚未對(duì)其形成完全一致的認(rèn)識(shí)，但綜合起來(lái)，無(wú)外乎以下幾類(lèi)：從心理學(xué)的角度將審計(jì)判斷認(rèn)為是一種心理過(guò)程，從決策論的角度將審計(jì)判斷認(rèn)為是一個(gè)決策過(guò)程，以及從系統(tǒng)論的角度認(rèn)為審計(jì)判斷是一個(gè)思維系統(tǒng)。綜合國(guó)內(nèi)外各種觀(guān)點(diǎn)，筆者認(rèn)為：審計(jì)判斷是審計(jì)人員憑借專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)客觀(guān)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行比較、識(shí)別的主觀(guān)審計(jì)思維活動(dòng)，并為最終形成審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。根據(jù)此定義，審計(jì)判斷的主體是審計(jì)人員：判斷的標(biāo)準(zhǔn)是專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)；判斷的方法是比較、識(shí)別；判斷的對(duì)象是客觀(guān)審計(jì)事項(xiàng)；判斷目的是形成各種“審計(jì)意見(jiàn)”。由此可見(jiàn)，審計(jì)判斷的本質(zhì)是專(zhuān)業(yè)的思維過(guò)程和最終形成的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。
　　
　　二、審計(jì)判斷的影響因素分析
　　
　　關(guān)于審計(jì)判斷的影響因素，由于其涉及審計(jì)人員的心理、審計(jì)技術(shù)、社會(huì)環(huán)境等諸多因素，故理論界對(duì)此也有頗多爭(zhēng)論，其中比較有代表性L(fǎng)ibby等人提出的績(jī)效函數(shù)，即他們將影響審計(jì)判斷的影響因素歸納為最終影響審計(jì)績(jī)效的因函數(shù)：“審計(jì)判斷的績(jī)效＝f(知識(shí)、記憶、激勵(lì)、環(huán)境)”，具體分析如下。
　　
　　(一)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)
　　這里所謂的知識(shí)是一個(gè)廣義的概念，包括系統(tǒng)化的理論知識(shí)，也包括非系統(tǒng)化的深刻記憶(經(jīng)驗(yàn))，以及尚未系統(tǒng)化的淺層記憶。
　　
　　1．知識(shí)
　　知識(shí)是指人們?cè)诟脑焓澜绲膶?shí)踐中所獲得的認(rèn)識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對(duì)個(gè)體而言，知識(shí)是指存儲(chǔ)在記憶中的信息。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為：人類(lèi)的知識(shí)分為陳述性知識(shí)和程序性知識(shí)。
　　陳述性知識(shí)是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識(shí)一般可以用語(yǔ)言進(jìn)行交流，可以采用抽象和意想的形式表達(dá)出來(lái)；程序性知識(shí)是指人們所知道的如何去做的技能，此類(lèi)知識(shí)很難用語(yǔ)言表達(dá)。如許多人能流利地說(shuō)本族語(yǔ)言，但卻說(shuō)不清語(yǔ)法規(guī)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的過(guò)程也是如此，有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可以作出正確的職業(yè)判斷，但卻不一定能說(shuō)清楚判斷理論依據(jù)。根據(jù)不同知識(shí)的特點(diǎn)可知，陳述性通常是通過(guò)理論學(xué)習(xí)所獲得，而程序性知識(shí)要靠長(zhǎng)期實(shí)踐逐步積累形成。
　　
　　2．經(jīng)驗(yàn)
　　心理學(xué)認(rèn)為，有經(jīng)驗(yàn)人員的大腦中儲(chǔ)存著大量的信息組塊，判斷者就是從儲(chǔ)存的信息組塊中選出與判斷問(wèn)題對(duì)應(yīng)的組塊，得出判斷結(jié)論。經(jīng)驗(yàn)不同的審計(jì)人員所儲(chǔ)存的信息組塊數(shù)量不同，對(duì)判斷問(wèn)題的反應(yīng)不同，因此判斷的效果和效率存在差異。這也正是審計(jì)判斷強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)重要性的原因所在。
　　多位該研究領(lǐng)域的專(zhuān)家，Libby、Bimberg和Shields及Walker和Felix都撰文強(qiáng)調(diào)了知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在進(jìn)行審計(jì)判斷時(shí)的重要性。在Abdolmohammadi和Wright綜合探討經(jīng)驗(yàn)水平和任務(wù)的復(fù)雜性的研究中，他們也發(fā)現(xiàn)特定任務(wù)，特別是結(jié)構(gòu)化程度低的任務(wù)存在著經(jīng)驗(yàn)差異。Libby和Frederick指出，當(dāng)審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)更加豐富時(shí)：(1)其財(cái)務(wù)報(bào)表的知識(shí)更加完整；(2)更能了解錯(cuò)誤發(fā)生率；(3)更能夠把關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤的知識(shí)從各個(gè)角度組織起來(lái)。也即是說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師和經(jīng)驗(yàn)缺乏的審計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)存在著特定差異。
　　
　　(二)激勵(lì)與反饋機(jī)制
　　行為主義的研究表明，大部分操作行為與周?chē)澜缧纬闪酥匾?lián)系，對(duì)行為的分析應(yīng)強(qiáng)調(diào)環(huán)境對(duì)行為的強(qiáng)化和糾正，并提出了積極強(qiáng)化原理與懲罰原理。積極強(qiáng)化原理是指，在一定的環(huán)境中，如果某一操作行為伴隨著某一積極強(qiáng)化物的出現(xiàn)，那么該行為在同一環(huán)境中發(fā)生的可能性將增加。懲罰原理是指，在一定的環(huán)境中，如果某一行為后伴隨著消極強(qiáng)化物的出現(xiàn)，該行為發(fā)生的可能性將下降。從審計(jì)判斷上看，如果審計(jì)判斷實(shí)現(xiàn)了良好的判斷績(jī)效，那么通過(guò)對(duì)審計(jì)人員的激勵(lì)，該種判斷行為的發(fā)生就會(huì)有更大的可能性，即該行為得到了強(qiáng)化；對(duì)不合理的審計(jì)判斷施加法律責(zé)任，那么此類(lèi)審計(jì)判斷行為發(fā)生的概率將下降。
　　激勵(lì)制度是對(duì)高質(zhì)量審計(jì)判斷的促進(jìn)，法律責(zé)任則是對(duì)低質(zhì)量審計(jì)判斷的制約，這兩種機(jī)制對(duì)于提高審計(jì)判斷質(zhì)量均不可缺少。
　　
　　(三)環(huán)境因素
　　審計(jì)環(huán)境是與審計(jì)活動(dòng)相關(guān)的一切外部事物及其活動(dòng)的總稱(chēng)。主要包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、判斷任務(wù)的難易程度、審計(jì)技術(shù)手段等。(1)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，如果被審計(jì)單位有關(guān)會(huì)計(jì)信息虛假、財(cái)務(wù)制度虛設(shè)，則審計(jì)人員的判斷難度無(wú)疑會(huì)加大，相應(yīng)也加大了審計(jì)判斷的風(fēng)險(xiǎn)。所以，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將影響到判斷結(jié)果的客觀(guān)性。(2)判斷任務(wù)的復(fù)雜性。審計(jì)判斷任務(wù)的復(fù)雜程度越高，即結(jié)構(gòu)化程度越低，其不確定性越強(qiáng)，需要判斷的程度越高，判斷的難度越大，因而對(duì)審計(jì)人員知識(shí)和技能的要求越高。比較而言，越簡(jiǎn)單的判斷任務(wù)，越容易取得好的判斷績(jī)效。復(fù)雜的判斷任務(wù)不僅需要投入較多的時(shí)間成本尋求審計(jì)證據(jù)，而且審計(jì)人員為完成判斷而承擔(dān)的學(xué)習(xí)成本也會(huì)上升。
　　
　　三、審計(jì)判斷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　對(duì)于審計(jì)判斷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)從效率和效果兩個(gè)方面來(lái)考核和評(píng)價(jià)。
　　
　　(一)效果標(biāo)準(zhǔn)
　　評(píng)價(jià)審計(jì)判斷效果標(biāo)準(zhǔn)的核心在于判斷結(jié)果是否客觀(guān)。但是由于審計(jì)判斷的抽象性，決定其判斷標(biāo)準(zhǔn)也相對(duì)抽象，無(wú)法量化和細(xì)化，故需要采用可替代的程序來(lái)驗(yàn)證。通常認(rèn)為，客觀(guān)性意味著可驗(yàn)證性和可防衛(wèi)性。
　　
　　1．可驗(yàn)證性
　　審計(jì)判斷結(jié)果越接近判斷對(duì)象的真實(shí)狀況，其客觀(guān)性越強(qiáng)，而客觀(guān)的意見(jiàn)應(yīng)該可以由不同判斷主體加以驗(yàn)證，并且不受判斷主體主觀(guān)偏見(jiàn)的影響?？沈?yàn)證性可以通過(guò)共識(shí)性和穩(wěn)定性來(lái)檢驗(yàn)。(1)共識(shí)性。它是指不同審計(jì)人員根據(jù)相同資料做出判斷的一致程度。“相同資料”意味著與判斷相關(guān)的信息是客觀(guān)的，共識(shí)性主要檢驗(yàn)單個(gè)審計(jì)人員的判斷是否能產(chǎn)生多數(shù)人認(rèn)可的結(jié)論。(2)穩(wěn)定性。它是同一個(gè)審計(jì)人員對(duì)同一事項(xiàng)在不同時(shí)間做出判斷的一致程度。如果同一審計(jì)事項(xiàng)自身未發(fā)生變化，而判斷結(jié)論差異很大，則其穩(wěn)定性較差，反之，則較好。
　　
　　2．可防衛(wèi)性
　　可防衛(wèi)性是指審計(jì)判斷結(jié)論應(yīng)有足夠的證據(jù)支持，可以對(duì)抗來(lái)自第三方的置疑或起訴，盡可能避免承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)判斷的載體，審計(jì)判斷主要圍繞著審計(jì)證據(jù)的收集、評(píng)價(jià)和應(yīng)用，因此，任何一個(gè)審計(jì)判斷都應(yīng)當(dāng)有充分的判斷理由，即足夠的證據(jù)支持。判斷理由包括審計(jì)人員所獲取審計(jì)證據(jù)充分及適當(dāng)。理由越充分，說(shuō)明信息和判斷過(guò)程的客觀(guān)性越強(qiáng)，判斷結(jié)論的主觀(guān)隨意性越小，因而審計(jì)判斷績(jī)效越高。
　　
　　(二)效率標(biāo)準(zhǔn)
　　審計(jì)判斷效率是基于判斷過(guò)程的產(chǎn)出與投入之比值而言的。審計(jì)判斷的產(chǎn)出形成恰當(dāng)?shù)呐袛嘁庖?jiàn)，投入是完成審計(jì)判斷任務(wù)所需的時(shí)間、精力和判斷失敗的潛在風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)判斷效果的增強(qiáng)意味著判斷投入的增長(zhǎng)，在資源成本的約束下，審計(jì)人員必須謀求二者的平衡。
　　從總體而言，審計(jì)判斷的成本應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)人員的學(xué)習(xí)成本、某個(gè)項(xiàng)目的時(shí)間成本和判斷失敗可能要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)成本。但在研究某個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，如果假設(shè)審計(jì)人員的學(xué)習(xí)成本和工作經(jīng)歷可以表示為知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)水平，則學(xué)習(xí)成本可以通過(guò)判斷能力的強(qiáng)弱體現(xiàn)為對(duì)同等難度的項(xiàng)目判斷時(shí)間的長(zhǎng)短，即，審計(jì)判斷成本應(yīng)當(dāng)只包括時(shí)間成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。
　　
　　如果再進(jìn)一步假設(shè)學(xué)習(xí)的投入可以無(wú)差異地轉(zhuǎn)化為認(rèn)知能力，而審計(jì)經(jīng)驗(yàn)也可以無(wú)差異地轉(zhuǎn)化為技能的話(huà)，即學(xué)習(xí)投入決定認(rèn)知能力，而經(jīng)驗(yàn)決定技能，則Ct就可以簡(jiǎn)單地表示為K(稀缺性、努力程度、項(xiàng)目難度)。也就是說(shuō)，如果項(xiàng)目難度、審計(jì)人員的努力程度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為特定常數(shù)的情況下，最終決定某個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)判斷成本的是參與該項(xiàng)目的審計(jì)人員在人才市場(chǎng)的稀缺程度，而非我們一般認(rèn)為的審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平。因?yàn)?，如果參與項(xiàng)目審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平較高的情況下，可能工資成本也較高，雖然這些審計(jì)人員作出判斷的時(shí)間花費(fèi)較少，績(jī)效較好，但是在項(xiàng)目成本：時(shí)間x級(jí)別工資的綜合考慮下，使用高級(jí)別員工的總成本不一定最低。
　　通常，由于受到學(xué)習(xí)能力和智力水平的限制，高水平的人才總是顯現(xiàn)出相對(duì)稀缺的現(xiàn)象，即稀缺大于稀缺，這樣在處理難度較低的審計(jì)判斷時(shí)，使用過(guò)高級(jí)別的員工，雖然能夠有效降低審計(jì)判斷的時(shí)間投入量，卻不一定能夠降低時(shí)間總成本。這也就是為什么在較為初級(jí)的業(yè)務(wù)上不宜使用高級(jí)員工的原因。
　　反之，如果出現(xiàn)高級(jí)人才供應(yīng)充足，使得人才市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)激烈而導(dǎo)致其薪資水平有較大幅度的下降情況時(shí)，可以考慮使用部分高級(jí)人才從事較為初級(jí)的工作，因?yàn)榇藭r(shí)稀缺(高級(jí)人才)等于或者小于稀缺(初級(jí)人才)，這一點(diǎn)在我國(guó)目前的人才市場(chǎng)也有所反應(yīng)。例如，原來(lái)四大在初級(jí)崗位的招聘時(shí)，通常本科生就夠了，但是，近年來(lái)這些崗位上招聘的研究生的比例卻越來(lái)越大。究其主要原因就是，隨著我國(guó)高等教育體制改革的發(fā)展，各地研究生的招生數(shù)量都急劇擴(kuò)大，出現(xiàn)了短期的高級(jí)人才供過(guò)于求的現(xiàn)象，導(dǎo)致高級(jí)人才的稀缺程度下降，也影響了使用高級(jí)人才的審計(jì)判斷成本下降。
　　
　　(三)小結(jié)
　　受限于篇幅，這里就不再一一討論其他各因素對(duì)審計(jì)判斷成本的影響，但是有一點(diǎn)需要說(shuō)明的是，筆者構(gòu)建上述公式的目的并非要從一個(gè)量的角度來(lái)闡述某種因素對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效的影響程度，而是希望從定性的角度來(lái)分析研究，究竟何種因素對(duì)審計(jì)判斷的績(jī)效產(chǎn)生了重要影響，并為審計(jì)實(shí)務(wù)界改善審計(jì)判斷的績(jī)效提供一點(diǎn)有益的探