[摘要]企業(yè)控制理論認(rèn)為，有效監(jiān)督的根本條件有二：一是監(jiān)督者能夠真正代表出資者和企業(yè)員工的利益，是“積極”的責(zé)任人且具備行使監(jiān)督權(quán)力的行為能力；二是監(jiān)督者能夠獲得準(zhǔn)確和充分的信息。本文以此為依據(jù)，結(jié)合農(nóng)村實際，從制度環(huán)境、審計主體結(jié)構(gòu)配置及會計信息系統(tǒng)等方面提出了改革建議。
　　
　　一、問題
　　
　　(一)農(nóng)村治理結(jié)構(gòu)失當(dāng)，村級財務(wù)審計監(jiān)督缺乏優(yōu)化的制度環(huán)境
　　1．鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府干預(yù)村民自治范圍內(nèi)的事務(wù)，村民剩余控制權(quán)難以真正實現(xiàn)。根據(jù)《村民委員會組織法》的規(guī)定，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對村委會的工作是指導(dǎo)、支持和幫助，不得干預(yù)村民自治范圍內(nèi)的事項，而村級管理者則協(xié)助鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府開展工作。但在實際運(yùn)行過程中，因受“官本位”觀念、“人治”意識和自身利益等影響，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府及工作人員對村級事務(wù)的干預(yù)普遍存在。比如，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)黨委政府隨意干涉村委會選舉工作；或違反法定程序撤換任期未滿的村委會，侵犯村民的任免權(quán)；或以“穩(wěn)定”、“防止宗族勢力”為借口，阻礙村民自治的實施等等。
　　2．村級民主監(jiān)督機(jī)制不完善，難以控制村級管理者的道德風(fēng)險。根據(jù)代理理論，在村級治理結(jié)構(gòu)中，全體村民與村級管理者的關(guān)系是一種委托代理關(guān)系，全體村民作為村集體資產(chǎn)和社區(qū)公共資源的所有者，是村級事務(wù)的委托者，他們將手中的一部分權(quán)力委托給村級管理者，后者在委托授權(quán)范圍內(nèi)行使村級管理權(quán)力。由于兩者存在利益沖突，村級管理者會產(chǎn)生“道德風(fēng)險”，故需要對其管理行為進(jìn)行有效監(jiān)督。但是，由于如下原因，目前村級民主監(jiān)督機(jī)制運(yùn)行的有效性非常之低：(1)監(jiān)督主體與被監(jiān)督主體權(quán)力地位錯位。由于“官本位”思想及體制因素，在推進(jìn)村民自治的過程中，掌握著大量政治、經(jīng)濟(jì)資源的村級管理者不愿意放棄絕對控制權(quán)和既得利益。作為被監(jiān)督者的村級管理者實際上成了農(nóng)村社區(qū)大小事務(wù)的最終決定者，權(quán)力過于強(qiáng)大；而作為監(jiān)督主體的全體村民，因其組織松散，文化水平低，監(jiān)督行為缺乏國家政治權(quán)力機(jī)構(gòu)的有力依托及保護(hù)，民主監(jiān)督一般難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此，作為監(jiān)督主體的全體村民的權(quán)力實際上非常弱小。(2)農(nóng)村會計信息嚴(yán)重不對稱。表現(xiàn)為農(nóng)村會計信息基礎(chǔ)工作不規(guī)范、會計信息披露制度不明確、村務(wù)公開制度不落實等，致使全體村民難以獲得實施有效監(jiān)督所必需的可靠、相關(guān)的會計信息。(3)民主意識尚未普及，民主監(jiān)督的配套措施尚未落實，圍繞民主監(jiān)督的一些具體制度不足，如村民民主監(jiān)督的組織渠道單一，而且很不順暢等。
　　3．缺乏有效激勵機(jī)制，村級管理者落實民主制度的動力不足。全體村民在選擇了合適的村級管理者后，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)募钜源偈蛊渑β男新氊?zé)。但是，由于如下原因，有效的村級管理者激勵機(jī)制尚未建立：(1)農(nóng)村工作綜合復(fù)雜，不規(guī)范，地區(qū)差異大，農(nóng)村管理者往往要承擔(dān)較大的風(fēng)險，比如付出了大量的人力資本可能沒有取得相應(yīng)的管理業(yè)績等。因此村級管理者的管理業(yè)績難以用單一的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)加以衡量，其中包含了大量的教育、治安等社會性的工作，而且其工作努力程度與管理業(yè)績?nèi)狈ο嚓P(guān)性。(2)被激勵者權(quán)力來源錯位。由于傳統(tǒng)的體制背景和趕超型現(xiàn)代化模式的現(xiàn)實需要，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府往往把與村民委員會的關(guān)系看作上下級行政隸屬關(guān)系，給其下達(dá)大量的政務(wù)。在現(xiàn)行體制下，村級管理者的政治命運(yùn)相當(dāng)程度上掌握在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府手中，他們難以按照全體村民的意志去處理村務(wù)。(3)村級管理者不是國家公務(wù)員，其報酬不納入國家財政預(yù)算，《村民委員會組織法》規(guī)定村級管理者不脫產(chǎn)，根據(jù)各村經(jīng)濟(jì)情況給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼。一些集體經(jīng)濟(jì)薄弱的農(nóng)村，報酬較低且不能及時發(fā)放，村級管理者很可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為。
　　
　　(二)財務(wù)審計監(jiān)督主體組織結(jié)構(gòu)與權(quán)力結(jié)構(gòu)配置不合理
　　1．鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府職能部門審計監(jiān)督權(quán)利過大、有效性較低。目前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府職能部門是村級財務(wù)審計監(jiān)督的主要力量，有的還同時履行會計職能。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府掌握著組織資源、經(jīng)費(fèi)資源和制度資源，對村級財務(wù)審計監(jiān)督活動是否積極推行以及重視程度，主要取決于其對財務(wù)審計監(jiān)督后果的功利性判斷。另外，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府職能部門工作人員的經(jīng)濟(jì)利益與仕途升遷來自于行政系統(tǒng)，他們?nèi)狈Τ蔀榇寮壺攧?wù)審計監(jiān)督“積極的”責(zé)任人的動機(jī)，當(dāng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府工作人員與村級管理者串通舞弊時，財務(wù)審計監(jiān)督便失去了公允性。
　　2．農(nóng)村民主理財小組審計監(jiān)督權(quán)力弱小、有效性較低。全體村民是農(nóng)村集體資產(chǎn)的所有者和農(nóng)村社區(qū)公共資源的提供者，村級管理者的管理行為直接涉及到村民的切身利益，村民是村級財務(wù)審計監(jiān)督的“積極的”責(zé)任人。由村民代表組成的民主理財小組應(yīng)是村級財務(wù)審計監(jiān)督的主要形式。遺憾的是其審計監(jiān)督有效性一直較低，主要原因在于：(1)全體村民沒有真正掌握剩余控制權(quán)，不能有效地控制村級管理者的選聘和辭退。從一般意義講，剩余索取權(quán)是作為委托方的全體村民進(jìn)行監(jiān)督的動力源泉，村級管理者經(jīng)營管理的合法性、合理性和有效性，直接涉及村民的切身利益，而監(jiān)督的有效性及效率如何則取決于委托方對剩余控制權(quán)的擁有程度，監(jiān)督與剩余控制權(quán)應(yīng)當(dāng)相互對應(yīng)。但大部分農(nóng)村的實際情況是，全體村民對村級人事管理權(quán)和村級財務(wù)權(quán)的擁有程度較低。(2)由于在權(quán)力掌握、組織程度等方面全體村民與村級管理者之間的不對稱性，村民行使監(jiān)督權(quán)力沒有國家權(quán)力機(jī)構(gòu)的依托，村級管理者作為被監(jiān)督者權(quán)力依然過于強(qiáng)大，在缺乏各種有效保護(hù)的情況下，大膽有力的監(jiān)督往往要承擔(dān)較大的風(fēng)險，這在很大程度上導(dǎo)致了村民對審計監(jiān)督的冷漠態(tài)度。
　　3．注冊會計師審計制度短缺。鑒于農(nóng)村民主制度的不足、村級管理者與村民之間的信息不對稱以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府某些工作人員與村級管理者的串通舞弊等問題的存在。在客觀、公正地評價村級財務(wù)活動的合法性、公允性方面，注冊會計師在獨(dú)立性與勝任能力上有其不可替代的作用。但從總的情況來看，目前注冊會計師尚未充分涉足農(nóng)村財務(wù)審計監(jiān)督領(lǐng)域。
　　
　　(三)農(nóng)村會計信息系統(tǒng)不完善
　　1．會計準(zhǔn)則和會計制度不完善。從現(xiàn)有農(nóng)村會計工作的規(guī)范來看，首先，1993年實施的“農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度”是以農(nóng)業(yè)企業(yè)這一會計實體作為規(guī)范對象的，其內(nèi)容龐雜，含農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)、建筑、運(yùn)輸、服務(wù)業(yè)等，主要在原國有農(nóng)場和少數(shù)新創(chuàng)辦的非上市農(nóng)業(yè)公司實施，難以成為處理村級會計信息的依據(jù)；其次，1996年財政部、農(nóng)業(yè)部聯(lián)合發(fā)布了“村合作經(jīng)濟(jì)組織會計制度”用以規(guī)范村合作經(jīng)濟(jì)組織的會計核算，但是其對村級會計信息的規(guī)范要求僅限于會計記錄和簡單會計報表的編報。上述兩項法規(guī)主要不足均在于缺乏相關(guān)性信息及強(qiáng)制性披露制度等；再次，新頒布的16項具體會計準(zhǔn)和企業(yè)會計制度則幾乎不涉及村級社區(qū)的交易和事項。2005年1月1日實施的新的“村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度”，適應(yīng)農(nóng)村稅費(fèi)改革情況在科目設(shè)置和核算內(nèi)容方面作了修訂，但是在強(qiáng)制性披露制度、計量屬性選擇以及提供更優(yōu)會計信息與額外會計信息等方面仍需進(jìn)一步完善。
　　2．全體村民與村級管理者的利益不一致所帶來的一系列代理問題，使得村級管理者會計舞弊嚴(yán)重。在村級治理結(jié)構(gòu)中，村級管理者比全體村民掌握了更多的有關(guān)本村當(dāng)前狀況和未來前景的信息，他們可能利用其信息優(yōu)勢為其自身謀取利益，也可能從事一些有損于全體村民利益的事情，如操縱會計信息、侵吞村集體資產(chǎn)等。
　　3．對村級管理者的管理業(yè)績難以客觀評價以及激勵機(jī)制的不足，村級管理者很可能通過粉飾會計信息提高其管理業(yè)績，導(dǎo)致機(jī)會主義行為增加。
　　4．對農(nóng)村高質(zhì)量會計信息的需求不足。農(nóng)村會計信息的需求者主要是全體村民和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，全體村民或無法獲取所需的會計信息、或因其不能真正行使審計監(jiān)督權(quán)利而缺乏獲取會計信息的動力；而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府則如上述原因不太關(guān)心農(nóng)村會計信息的質(zhì)量。
　　
　　二、對策
　　
　　(一)合理安排農(nóng)村財務(wù)審計主體結(jié)構(gòu)
　　1．鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的淡出。正如前述理由，作為國家基層行政組織的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府應(yīng)當(dāng)基本退出村級日常審計監(jiān)督活動，只有發(fā)生重大違法、違規(guī)經(jīng)濟(jì)案件時，政府審計部門和有關(guān)部門才可組成聯(lián)合審計組。
　　2．民主理財小組的強(qiáng)化。為真正發(fā)揮其內(nèi)審組織的作用：一是全體村民應(yīng)有權(quán)控制村級管理者的任免：二是提高民主理財小組成員的專業(yè)技能。
　　3．注冊會計師的主導(dǎo)。因其獨(dú)立性與勝任能力上的優(yōu)勢，注冊會計師理應(yīng)作為村級審計監(jiān)督的外部主導(dǎo)，其審計范圍是：村級財務(wù)收支的真實性、合法性審計；財經(jīng)紀(jì)律執(zhí)行情況審計；村級內(nèi)部控制制度的完整性和有效性的審計；村級管理者受托責(zé)任審計等。
　　
　　(二)優(yōu)化農(nóng)村財務(wù)審計監(jiān)督的制度環(huán)境
　　1．積極推進(jìn)農(nóng)村民主政治進(jìn)程。一是切實賦予村民完全的民主權(quán)利，使村民真正擁有村級人事管理權(quán)和村級財務(wù)管理權(quán)；二是拓寬農(nóng)村民主監(jiān)督的渠道。比如，加強(qiáng)對村務(wù)公開制度的指導(dǎo)和監(jiān)督；規(guī)定鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府接待日等等。
　　2．合理配置權(quán)利。一是強(qiáng)化鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府工作人員的宗旨觀念和民主法制觀念；二是實現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府由領(lǐng)導(dǎo)職能向指導(dǎo)職能的轉(zhuǎn)變，在尊重村民自治權(quán)利的基礎(chǔ)上，以經(jīng)濟(jì)、法律和教育等綜合手段指導(dǎo)農(nóng)村工作；三是國家有關(guān)法規(guī)應(yīng)盡快明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府指導(dǎo)職責(zé)的具體內(nèi)容，以利于改善鄉(xiāng)村關(guān)系、規(guī)范鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府行政行為；四是規(guī)范村級管理者的管理行為，提高其經(jīng)營管理活動的透明度，消除村級管理者與村民之間的信息不對稱。
　　3．建立和完善對村級管理者的激勵機(jī)制。給予與之工作難度、努力程度相配比的物質(zhì)和精神激勵，使之有動力規(guī)范自己的管理行為、增強(qiáng)村務(wù)工作的透明度。
　　
　　(三)充分發(fā)揮注冊會計師審計制度的作用
　　1．國家有關(guān)部委應(yīng)盡快出臺有關(guān)村級財務(wù)審計的法規(guī)，為注冊會計師進(jìn)入此領(lǐng)域提供法律依據(jù)。
　　2．明確全體村民作為村級財務(wù)審計委托人的地位。即若需要注冊會計師提供服務(wù)，應(yīng)由全體村民作為委托人選聘會計師事務(wù)所，以確保審計的社會公信力。對涉及鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府及其工作人員侵犯農(nóng)民利益的經(jīng)濟(jì)案件，注冊會計師也可接受縣級以上政府部門(如審計局、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān))的委托進(jìn)行審計鑒證。
　　3．會計師事務(wù)所應(yīng)充分考慮村級財務(wù)審計的風(fēng)險，委派熟悉農(nóng)村實際情況、通曉國家農(nóng)村法規(guī)和政策、經(jīng)驗豐富的注冊會計師負(fù)責(zé)審計工作，以保障審計的有效性。
　　
　　(四)完善農(nóng)村會計信息系統(tǒng)
　　1．增強(qiáng)全體村民等會計信息需求者參與監(jiān)督的動力和能力。從一般意義上講，剩余索取權(quán)是作為委托方的全體村民進(jìn)行監(jiān)督的動力源泉。村級管理者經(jīng)營管理活動的合法性、合理性和有效性，直接涉及到村民的切身利益，而監(jiān)督的有效性及效率如何，則要取決于作為委托方的全體村民對剩余控制權(quán)即村級人事管理權(quán)和村級財務(wù)權(quán)的擁有程度，審計監(jiān)督與剩余控制權(quán)應(yīng)當(dāng)相互對應(yīng)。因此，切實保障村民合法權(quán)利及有效實施，并保證全體村民對村集體剩余的全部索取權(quán)利，村民就有動力去獲取可靠與相關(guān)的會計信息，以評價、監(jiān)督村級管理者受托責(zé)任的履行情況。
　　2．完善村級治理結(jié)構(gòu)，建立有效的會計信息供給主體。如，有效監(jiān)督村級管理者的行為，并加大對村級管理者會計舞弊行為的懲罰力度；完善村級管理者激勵機(jī)制，降低由此引發(fā)的道德風(fēng)險；完善會計準(zhǔn)則和會計制度，增強(qiáng)農(nóng)村會計信息的可靠性和相關(guān)性，壓縮盈余管理的空間等。
　　3．完善會計制度及信息披露制度
　　(1)農(nóng)村會計控制主要是規(guī)范村級會計基礎(chǔ)工作、提高村級會計信息質(zhì)量及對村級管理者的監(jiān)督等。2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號－生物資產(chǎn)》是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(指企業(yè)對生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理)的會計處理、財務(wù)報表列報和披露，是有關(guān)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露，這些只是農(nóng)村會計工作的部分內(nèi)容，許多農(nóng)村財務(wù)問題仍然需要做出有效制度安排，比如應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善“村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度”，完善村級會計信息披露制度，增加會計報表附注內(nèi)容，明確應(yīng)披露哪些村級重大會計事項、披露的具體內(nèi)容與形式，以提供充分相關(guān)的會計信息。
　　(2)完善村務(wù)公開制度，改革村級會計信息審計制度，取消有關(guān)“各級業(yè)務(wù)主管部門，應(yīng)對所轄地區(qū)報送的村合作經(jīng)濟(jì)組織的會計報表進(jìn)行審查”之規(guī)定，全面引入注冊會計師審計制度，或者在鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站內(nèi)部專門成立鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計結(jié)算中心，以履行審計監(jiān)督職能。
　　4．實行村級會計管制的創(chuàng)新。根據(jù)各地農(nóng)村實際，有選擇地推行有關(guān)改革措施：如實行會計委派制、村會計集體辦公、成立集體資產(chǎn)運(yùn)營中心、積極推行農(nóng)村會計電算化等，以強(qiáng)化會計的監(jiān)督職