[摘要]“未確認(rèn)投資損失”既是企業(yè)用以記錄對外投資的超額虧損部分的表外項目，也是企業(yè)編制合并會計報表時用以平衡賬戶的權(quán)益和損益項目。
　　
　　在正常的情況下，母公司對子公司權(quán)益性資本項目(長期股權(quán)投資)與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷金額，以及母公司內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目的抵銷金額是一致的(如果母公司投資金額小于其在子公司按比例分配的權(quán)益金額，合并價差在抵銷分錄的貸方)。其抵銷分錄分別為：
　　借：股本
　　資本公積
　　盈余公積
　　未分配利潤
　　合并價差
　　貸：長期股權(quán)投資
　　　少數(shù)股東權(quán)益
　　借：投資收益
　　少數(shù)股東收益
　　期初未分配利潤
　　貸：提取法定盈余公積
　　　提取法定公益金
　　　應(yīng)付普通股股利
　　　未分配利潤
　　但如果子公司出現(xiàn)超額虧損，子公司的個別會計報表將反映超額虧損(賬面上資不抵債)的實際情況，而母公司按照《公司法》的規(guī)定，對其超過長期股權(quán)投資金額的虧損部分不予承擔(dān)和確認(rèn)。這樣的話，母公司對子公司權(quán)益性資本項目(長期股權(quán)投資)與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷金額，以及母公司內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目的抵銷金額將不一致。
　　遵循財政部財會函字[1999]10號文件的規(guī)定，其差額部分可以通過“未確認(rèn)投資損失”來平衡。投資單位未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計(資產(chǎn)負(fù)債)報表的“未分配利潤”項目下增設(shè)“減：未確認(rèn)投資損失”項目，在利潤表的“少數(shù)股東收益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)投資損失”項目。從文件中可以看出，“未確認(rèn)投資損失”同時出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中，那么它究竟屬于什么項目(科目)屬性呢?是資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，還是損益呢?我們來看一個簡化的例子。
　　A公司于2004年底以現(xiàn)金80萬元與另一股東B(投資20萬元)共同設(shè)立子公司C。A公司的資產(chǎn)為1000萬元(其中長期股權(quán)投資80萬元)，負(fù)債為800萬元，股本為200萬(假設(shè)資本公積、盈余公積和未分配利潤均為0)；C公司的資產(chǎn)為300萬元，負(fù)債為200萬元，股本為100萬元(同樣資本公積、盈余公積和未分配利潤均為0)。2005年度，C公司經(jīng)營產(chǎn)生重大虧損200萬元。
　　按照《公司法》和相關(guān)規(guī)定，A公司和B公司只需分別以80萬元和20萬元投資來承擔(dān)虧損，C公司的另外100萬元損失屬于“未確認(rèn)投資損失”。假設(shè)A公司與C公司沒有發(fā)生其他內(nèi)部交易。在編制合并會計報表時，A公司將編制如下抵銷分錄(單位：萬元，下同)：
　　首先是母公司對子公司權(quán)益性資本項目(長期股權(quán)投資)與子公司所有者權(quán)益項目進行抵銷：
　　借：股本100
　　未分配利潤-200
　　未確認(rèn)投資損失100
　　貸：長期股權(quán)投資0(80-80)
　　　少數(shù)股東權(quán)益0(20-20)
　　對權(quán)益投資(100-100=0萬元)與子公司所有者權(quán)益(－100萬元)的差額由“未確認(rèn)投資損失”來彌補。
　　接著是母公司內(nèi)部投資收益等項目與子公司利潤分配等項目進行抵銷：
　　借：投資收益-80
　　少數(shù)股東收益-20
　　貸：年初未分配利潤0
　　　未分配利潤-200
　　　未確認(rèn)投資損失100
　　同樣，對投資收益(－100萬元)與未分配利潤(－200萬元)之間的差額也由“未確認(rèn)投資損失”來彌補。
　　假設(shè)A公司2005年除了對C公司的投資虧損外仍然維持原來的再生產(chǎn)規(guī)模，那么A公司的財務(wù)狀況將是：資產(chǎn)920(1000-80)萬元，負(fù)債為800萬元，權(quán)益為120(200-80)萬元；C公司的財務(wù)狀況將是：資產(chǎn)為100萬元，負(fù)債為200萬元，權(quán)益為－100(100-200)萬元。
　　考慮到上述抵銷分錄，合并資產(chǎn)負(fù)債表將如表一：
　　
　　很明顯，兩邊還是不相等，資產(chǎn)比負(fù)債和所有者權(quán)益多出100萬元，問題出在哪里呢?原因是子公司的超額虧損100萬元得不到母公司和少數(shù)股東的確認(rèn)。如果這筆虧損得到確認(rèn)的話，兩邊立即就相等了，如表二：
　　
　　這樣處理的話，“未確認(rèn)投資損失”相當(dāng)于資產(chǎn)類項目(科目)的備抵項目。能否這樣表內(nèi)確認(rèn)呢?我們有必要進一步探討“未確認(rèn)投資損失”的屬性。按我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》等有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)超過其長期股權(quán)投資賬面余額的虧損，僅做備查處理，不做會計處理。當(dāng)被投資單位實現(xiàn)盈利，投資單位首先彌補備查記錄中未確認(rèn)的虧損的分擔(dān)額后，剩余部分方可恢復(fù)長期股權(quán)投資賬面價值。如果遵循這一規(guī)定，“未確認(rèn)投資損失”純粹是一個表外項目(科目)，就談不上是什么資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，或損益了。
　　然而按照編制合并會計報表的要求，合并會計報表就應(yīng)該確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”為表內(nèi)要素，并認(rèn)定其具體的項目(科目)屬性。一種觀點認(rèn)為，“未確認(rèn)投資損失”有待于通過被投資單位實現(xiàn)盈利來彌補，應(yīng)該如同“未確認(rèn)融資費用”“長期待攤費用”或“待攤費用”一樣確認(rèn)為一項資產(chǎn)。按照復(fù)式記賬法的要求，既有借項，增加一項資產(chǎn)，必有貸項，或減少另一項資產(chǎn)，或增加一項負(fù)債、權(quán)益或收入等。如果把貸項看成是收入的話，則有如下分錄：
　　借：未確認(rèn)投資損失(資產(chǎn))100
　　貸：未確認(rèn)投資損失(收入)100
　　這樣，合并資產(chǎn)負(fù)債表將平衡如表三：
　　
　　另一種觀點認(rèn)為，“未確認(rèn)投資損失”是一種損失或費用，如果是這樣，也需要找一貸項，我們同樣把貸項看成是收入的增加，則有如下分錄：
　　借：未確認(rèn)投資損失(費用)100
　　　貸：未確認(rèn)投資損失(收入)100
　　這樣，合并資產(chǎn)負(fù)債表將平衡如表四：
　　
　　由表三、表四看得出，無論把“未確認(rèn)投資損失”看成是一項資產(chǎn)還是一項費用或損失，其相應(yīng)的貸項(收入或利潤的增加)完全是會計平衡的結(jié)果。但筆者以為，從財會函字11999110號文件的立意看，“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)確認(rèn)為一項權(quán)益項目的備抵項目(借項)，其對應(yīng)的貸項則是收入：
　　借：未確認(rèn)投資損失(權(quán)益)100
　　　貸：未確認(rèn)投資損失(損益)100
　　需要指出的是，未確認(rèn)投資損失的借項(權(quán)益)和未確認(rèn)投資損失的貸項(損益)是不能隨意在資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表上扎差反映的。理由在于：一是既然借項是權(quán)益，則表示該項目必須在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，而貸項是損益，則必須當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)，期末無余額；二是如果年初的合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)投資損失”為零的話，本年度利潤及利潤分配表上的“未確認(rèn)投資損失”等于年末合并資產(chǎn)負(fù)債表上累計的“未確認(rèn)投資損失”，但如果被投資企業(yè)繼續(xù)虧損，年末合并資產(chǎn)負(fù)債表上累計的“未確認(rèn)投資損失”(權(quán)益)將大于本年度利潤及利潤分配表上的“未確認(rèn)投資損失”(收入)，扎差可能導(dǎo)致賬戶不平衡，也無法使人們了解經(jīng)濟事項的來龍去脈；三是雖然突出利潤及利潤分配表上的“未確認(rèn)投資損失”貸項可能給虧損的母公司帶來盈利的假象，但卻是保持會計平衡與維護《公司法》精神協(xié)調(diào)的重要方法。
　　這么說來，“未確認(rèn)投資損失”是企業(yè)用以記錄對外投資的超額虧損部分的表外項目，也是企業(yè)編制合并會計報表時用以平衡賬戶的權(quán)益和損益項