本文系上海市教委重點(diǎn)科研項(xiàng)目資助，項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：040E27
　　
　　[摘要]本文探討了戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生和發(fā)展，論述了其概念的本質(zhì)內(nèi)涵和該系統(tǒng)的重要性。重點(diǎn)研究了戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別及基本構(gòu)架，分別從價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析入手較全面地論述企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的構(gòu)建體系和運(yùn)行。
　　
　　戰(zhàn)略成本管理正是順應(yīng)了戰(zhàn)略管理這一歷史性的管理革命，將成本管理導(dǎo)入企業(yè)的戰(zhàn)略管理并與之融合，從而突破了傳統(tǒng)成本管理的活動(dòng)界限，為成本管理開(kāi)辟了一個(gè)更廣闊的天地。戰(zhàn)略成本管理的理論構(gòu)架初步成型于上世紀(jì)80年代，但由于戰(zhàn)略外延的進(jìn)一步擴(kuò)大和文化背景的差異，使得人們對(duì)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵及構(gòu)成要素有不同的理解。本文試圖在前人研究的基礎(chǔ)上，對(duì)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵和構(gòu)成要素進(jìn)行進(jìn)一步拓展和深化，以期真正地能提高其實(shí)用性。
　　
　　一、戰(zhàn)略成本管理：歷史性的選擇
　　
　　如果從一般意義而言，成本管理并不是一個(gè)新興的領(lǐng)域，它萌芽于近代工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期。但是，到了20世紀(jì)90年代，信息革命席卷全球，隨之而來(lái)的經(jīng)營(yíng)范圍全球化、人才和資本的流動(dòng)化、產(chǎn)品服務(wù)個(gè)性化，以及由此而引起的需求個(gè)性化和多元化、產(chǎn)品生命周期的短期化，使得企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。同時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)、柔性制造系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和制造等計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，又為企業(yè)應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)提供了技術(shù)支持。戰(zhàn)略管理的產(chǎn)生正是順應(yīng)了這種機(jī)遇和挑戰(zhàn)。
　　與戰(zhàn)略管理發(fā)展相悖的是，傳統(tǒng)的成本管理作為決策支持系統(tǒng)，不能滿(mǎn)足戰(zhàn)略管理對(duì)成本信息的需求，這是因?yàn)椋?br/>　　(一)傳統(tǒng)的成本管理是“生產(chǎn)導(dǎo)向型”的，它開(kāi)始于材料采購(gòu)，終止于產(chǎn)品銷(xiāo)售，主要手段是通過(guò)各工序效率的提高來(lái)增加價(jià)值，企業(yè)成本管理的目標(biāo)是如何最小化成本以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最大化利潤(rùn)。因此，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，就失去了前向、后向一體化以?xún)?yōu)化供應(yīng)鏈的機(jī)會(huì)。
　　(二)傳統(tǒng)成本管理的手段是實(shí)時(shí)實(shí)地的約束性管理，主要是針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中單一價(jià)值活動(dòng)的控制，注重的是事后的執(zhí)行而非戰(zhàn)略規(guī)劃，因此缺乏前瞻性和預(yù)見(jiàn)性。
　　企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理的根本目的就是為了發(fā)掘、培養(yǎng)或者維持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源有很多方面，包括質(zhì)量、價(jià)格、技術(shù)含量、服務(wù)、成本等等。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的最一般規(guī)律，即成本——效益分析原則，企業(yè)在進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略執(zhí)行、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)時(shí)，無(wú)不需要成本信息系統(tǒng)的支持，而且，成本戰(zhàn)略還是企業(yè)戰(zhàn)略管理中的核心子系統(tǒng)。由此，戰(zhàn)略成本管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要性可見(jiàn)一斑。
　　對(duì)于戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵，學(xué)術(shù)界對(duì)其還沒(méi)有完全統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，這不但是由于其外延的不斷擴(kuò)大，更因?yàn)槌杀竟芾肀旧矶x的寬泛性以及會(huì)計(jì)信息在戰(zhàn)略管理中定位的復(fù)雜性，因此，對(duì)于戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵至今仍莫衷一是。
　　要想對(duì)戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵進(jìn)行正確的定位，我們必須有這樣的認(rèn)識(shí)。首先，盡管戰(zhàn)略成本管理是對(duì)傳統(tǒng)成本管理方法的發(fā)展，但是傳統(tǒng)的以信息為核心的方法論范疇已經(jīng)不再適合于新形勢(shì)下企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策的需要，因此必須結(jié)合控制來(lái)實(shí)施。其次，由于成本戰(zhàn)略本身就隸屬于企業(yè)戰(zhàn)略層次中的職能戰(zhàn)略，同時(shí)它又是實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的手段，它也可以視為是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略目標(biāo)的一種手段。因此，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵可以概括為：企業(yè)如何利用成本信息進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃，以及企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標(biāo)所進(jìn)行的成本管理戰(zhàn)略。
　　對(duì)戰(zhàn)略成本管理內(nèi)涵的界定提供了確定其內(nèi)容的理論范疇，但是它沒(méi)有給出具體的確認(rèn)原則。由于戰(zhàn)略成本管理是圍繞戰(zhàn)略管理而展開(kāi)的，因此根據(jù)戰(zhàn)略管理的內(nèi)容和步驟，可以將其分為三個(gè)部分：價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動(dòng)因分析。下面我們將作較全面的探討和研究。
　　
　　二、戰(zhàn)略成本管理的特征——價(jià)值鏈分析
　　
　　戰(zhàn)略成本管理的一個(gè)顯著特征就是其“外向性”，即它不再將成本管理的視角單單局限于內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)中的價(jià)值耗費(fèi)，而是將企業(yè)生產(chǎn)作為整個(gè)社會(huì)或者行業(yè)價(jià)值鏈的一部分，對(duì)生產(chǎn)前與生產(chǎn)后的管理要素進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，從而將價(jià)值鏈分析由企業(yè)內(nèi)部擴(kuò)展到了企業(yè)外部。
　　價(jià)值鏈分析為企業(yè)的動(dòng)態(tài)管理提供了時(shí)空上的統(tǒng)一，同時(shí)它又是企業(yè)后續(xù)進(jìn)行的成本動(dòng)因分析和戰(zhàn)略定位分析的基礎(chǔ)。通常認(rèn)為，價(jià)值鏈分析包括行業(yè)價(jià)值鏈、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈和企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，現(xiàn)代化大生產(chǎn)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展導(dǎo)致社會(huì)分工越來(lái)越向縱深發(fā)展，因此任何一個(gè)企業(yè)都只是行業(yè)中的一個(gè)聯(lián)結(jié)點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)自身價(jià)值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部?jī)r(jià)值轉(zhuǎn)移作業(yè)的二維空間。行業(yè)價(jià)值鏈分析主要是為了確定企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中所處的地位。通過(guò)分析，企業(yè)可以充分了解所處行業(yè)，以及供應(yīng)商、客戶(hù)的概況，通過(guò)前向、后向和橫向一體化以及與其他經(jīng)濟(jì)主體建立戰(zhàn)略聯(lián)盟、合作伙伴的機(jī)會(huì)，增強(qiáng)自身的“競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。(舉例說(shuō)明優(yōu)化外部?jī)r(jià)值鏈，即與供應(yīng)商、客戶(hù)以及其他合作伙伴改善關(guān)系對(duì)企業(yè)的有利方面)。
　　每個(gè)企業(yè)都是進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)制造、營(yíng)銷(xiāo)、后續(xù)服務(wù)等一系列作業(yè)的集合體，這些作業(yè)構(gòu)成了企業(yè)的基本價(jià)值鏈。當(dāng)然，除了這些基本的作業(yè)以外，企業(yè)還要從事許多輔助性的活動(dòng)，可以成為支持性作業(yè)，比如說(shuō)產(chǎn)品研發(fā)、人力資源管理、基礎(chǔ)管理等等。他們雖然不創(chuàng)造價(jià)值，但是卻為企業(yè)生產(chǎn)提供技術(shù)支持、配套服務(wù)，因此也是必不可少的。
　　企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值增值是一系列前后連貫的作業(yè)共同作用的結(jié)果，價(jià)值鏈?zhǔn)怯勺鳂I(yè)的內(nèi)部關(guān)系、作業(yè)之間的關(guān)系聯(lián)結(jié)而成的一個(gè)系統(tǒng)。在對(duì)價(jià)值作業(yè)進(jìn)行分解時(shí)，一般應(yīng)該遵循以下原則：作業(yè)占據(jù)了營(yíng)業(yè)成本或者資產(chǎn)的重大比重；作業(yè)具有不同的成本行為或者成本動(dòng)因；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手具有不同的操作方式；作業(yè)是企業(yè)差異化產(chǎn)生的原因；雖然目前占成本的比例較小但增長(zhǎng)較快，而且最終能改變企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。
　　不是所有的作業(yè)都有助于增加價(jià)值，因此作業(yè)又分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。所謂增值作業(yè)是指能增加企業(yè)、客戶(hù)價(jià)值或者企業(yè)所需要的作業(yè)；非增值作業(yè)是指對(duì)增加企業(yè)、客戶(hù)價(jià)值沒(méi)有貢獻(xiàn)或者是企業(yè)所不需要的作業(yè)。價(jià)值鏈分析就是通過(guò)作業(yè)內(nèi)部、作業(yè)之間關(guān)系的開(kāi)發(fā)，對(duì)各個(gè)價(jià)值作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化與互相協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)為原則對(duì)作業(yè)進(jìn)行權(quán)衡取舍。
　　現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)一般都是“顧客導(dǎo)向型”，因此判別一向作業(yè)是否是增值作業(yè)，應(yīng)以是否能夠得到顧客的認(rèn)可為標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，作業(yè)通常能夠形成產(chǎn)品的某項(xiàng)或者多項(xiàng)功能，因此，可以采用價(jià)值工程分析方法來(lái)對(duì)企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)。由于這里對(duì)價(jià)值的定義是指產(chǎn)品的功能與成本的比值，因此可以通過(guò)兩種方法來(lái)提高產(chǎn)品的價(jià)值：(1)在功能不變的情況下，降低產(chǎn)品的成本；(2)在成本不變的情況下，增加產(chǎn)品的功能。通過(guò)分析，對(duì)于非增值作業(yè)，企業(yè)可以通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的整合或者優(yōu)化予以去除，比較常用的優(yōu)化或者整合方法有工程再造和組織改造。(舉例：工程再造和組織改造，reengineer and restructure，所謂工程再造是指將一組有聯(lián)系的價(jià)值作業(yè)重新排序或重新組合)對(duì)于增值作業(yè)，同樣可以用上述方法提高它的作業(yè)效率。
　　內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析將企業(yè)分解成不同的戰(zhàn)略作業(yè)，通過(guò)價(jià)值工程了解了各個(gè)作業(yè)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的不同貢獻(xiàn)以及相對(duì)成本地位的高低，這就為企業(yè)進(jìn)行成本動(dòng)因分析以及差別化奠定了基礎(chǔ)。
　　
　　三、戰(zhàn)略成本管理的方向——戰(zhàn)略定位
　　
　　價(jià)值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理框架的展開(kāi)奠定了基礎(chǔ)，但卻沒(méi)有解決如何將成本管理運(yùn)用于企業(yè)戰(zhàn)略的問(wèn)題，戰(zhàn)略定位正是聯(lián)結(jié)這兩者的橋梁。
　　企業(yè)戰(zhàn)略通常是公司總體戰(zhàn)略和競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的二維組合，而戰(zhàn)略成本管理的中心也就是為確保競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的事實(shí)而進(jìn)行的成本規(guī)劃、執(zhí)行與評(píng)價(jià)。
　　通常而言，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略有三種：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集聚戰(zhàn)略。
　　采取前向、后向和橫向一體化的主要目的就是為了獲取成本領(lǐng)先收益。除此以外，企業(yè)在戰(zhàn)略選擇時(shí)，需要考慮的成本因素還有：企業(yè)的相對(duì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模、生產(chǎn)能力使用效率、勞動(dòng)成本、老材料成本、稅金、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與調(diào)研費(fèi)用。以采取成本領(lǐng)先而著稱(chēng)的公司主要由沃爾馬公司、麥當(dāng)勞公司、林肯電器公司等等。
　　在當(dāng)今日益追求“個(gè)性化消費(fèi)”的年代，產(chǎn)品差異化日益成為企業(yè)獲取高額利潤(rùn)一種途徑。當(dāng)然，追求產(chǎn)品的差異化必然會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的成本，比如說(shuō)研發(fā)投入、經(jīng)常切換生產(chǎn)設(shè)備導(dǎo)致的成本支出、營(yíng)銷(xiāo)推介費(fèi)用等。當(dāng)然，日益發(fā)展的計(jì)算機(jī)技術(shù)，比如說(shuō)柔性制造系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和制造、敏捷制造等，大大縮減了企業(yè)進(jìn)行差異化生產(chǎn)的成本。
　　專(zhuān)一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是指企業(yè)專(zhuān)注于某一特定領(lǐng)域，并擊退部分競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，因此它是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略的結(jié)合。
　　由此可見(jiàn)，成本管理戰(zhàn)略是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的表現(xiàn)之一，而且起著核心作用。
　　
　　四、戰(zhàn)略成本管理的核心——成本動(dòng)因分析
　　
　　通過(guò)以上的分析，我們大致可以得出整個(gè)戰(zhàn)略成本管理過(guò)程的一個(gè)大致框架：
　　
　　過(guò)程①：在對(duì)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上，對(duì)各價(jià)值作業(yè)進(jìn)行成本動(dòng)因分析，進(jìn)行價(jià)值鏈的優(yōu)化。
　　過(guò)程②：在價(jià)值鏈進(jìn)行優(yōu)化的基礎(chǔ)上，重新進(jìn)行成本動(dòng)因分析。
　　過(guò)程③、④：在對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈、自身成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，確定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。
　　過(guò)程⑤：為了更好地貫徹競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，可能JWykrim9No01VEms49hE/Q==需要企業(yè)進(jìn)行外部?jī)r(jià)值鏈的優(yōu)化，比如前向、后向、橫向一體化，以及戰(zhàn)略聯(lián)盟的建立。
　　由上圖我們就可知道成本動(dòng)因在企業(yè)整個(gè)成本管理戰(zhàn)略中的地位及其所起的作用。正是有了成本動(dòng)因分析，才使得企業(yè)戰(zhàn)略制定和執(zhí)行有據(jù)可循、成本管理戰(zhàn)略得以貫徹實(shí)施。
　　所謂成本動(dòng)因(成本驅(qū)動(dòng)、成本元)是指引起企業(yè)成本變化的因素。按照成本動(dòng)因涉及的領(lǐng)域，可以將其分為宏觀層面的戰(zhàn)略性成本動(dòng)因和微觀層面的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本動(dòng)因(也稱(chēng)戰(zhàn)術(shù)性成本動(dòng)因)。戰(zhàn)略性成本動(dòng)因主要包括結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因，而戰(zhàn)術(shù)性成本動(dòng)因主要是指作業(yè)性成本動(dòng)因。
　　戰(zhàn)術(shù)性成本動(dòng)因普遍存在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，而戰(zhàn)略性成本動(dòng)因是建立在工業(yè)組織學(xué)上的更為豐富的模型上面的，它是立足于企業(yè)組織整體的，因此視野更加開(kāi)闊。
　　結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因主要是指企業(yè)的規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)和多樣性等；執(zhí)行性成本動(dòng)因主要包括全面質(zhì)量管理、勞動(dòng)力投入、生產(chǎn)能力運(yùn)用、廠址布局、產(chǎn)品外觀、上下游之間的聯(lián)系等等。由此可見(jiàn)，戰(zhàn)略性成本動(dòng)因關(guān)注的主要問(wèn)題是“成本態(tài)勢(shì)”的選擇或者說(shuō)定位問(wèn)題。
　　同時(shí)，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因之間又存在著一定的聯(lián)系。由于結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因要求以戰(zhàn)略眼光確定屬性問(wèn)題，因此它的目的主要是確定一個(gè)最佳的資源配置結(jié)構(gòu)。根據(jù)微觀經(jīng)濟(jì)理論我們知道，并不是說(shuō)企業(yè)的投入越多越好，有時(shí)候投入與績(jī)效之間不存在正比例關(guān)系。執(zhí)行性成本動(dòng)因分析所要解決的問(wèn)題是在資源配置既定的情況下，如何實(shí)現(xiàn)最佳的效果，也就是通過(guò)實(shí)施戰(zhàn)略上的強(qiáng)化，即為完善制度及改善制度的運(yùn)行效率上加大投入力度。通常而言，在執(zhí)行性成本動(dòng)因方面的投入與業(yè)績(jī)之間存在著正相關(guān)關(guān)系。由此可知，結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析所要解決的是“屬性問(wèn)題”，它是基礎(chǔ)，執(zhí)行性成本動(dòng)因分析是“對(duì)貫徹的強(qiáng)化”，因此它是前者的延續(xù)。
　　盡管結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析是用來(lái)解釋成本態(tài)勢(shì)，它是成本管理戰(zhàn)略的開(kāi)端，但是于企業(yè)而言，可能對(duì)執(zhí)行性成本動(dòng)因的分析更能幫助企業(yè)確立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。目前，根據(jù)對(duì)所強(qiáng)化的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的不同，可以將成本管理戰(zhàn)略分為兩類(lèi)：立足于“多樣化”的作業(yè)成本管理(ABM)和立足于“技術(shù)”的成本策劃。
　　盡管現(xiàn)在比較強(qiáng)調(diào)成本管理戰(zhàn)略，但這并不意味著在戰(zhàn)略執(zhí)行過(guò)程中不需要戰(zhàn)術(shù)配合，因?yàn)橐话愣?，?zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是借助于戰(zhàn)術(shù)手段的執(zhí)行完成的。從這個(gè)意義上說(shuō)，戰(zhàn)術(shù)是戰(zhàn)略的有機(jī)組成部分。因此，在現(xiàn)代的成本管理戰(zhàn)略中，像諸如作業(yè)成本管理、成本策劃、全面質(zhì)量管理、柔性制造系統(tǒng)、全生命周期成本分析方法等方法系統(tǒng)，可以看作成本管理戰(zhàn)略的有機(jī)組成部分。本文將分別以作業(yè)成本管理方法、質(zhì)量控制方法、生命周期成本管理方法、存貨控制方法和目標(biāo)成本管理等執(zhí)行性成本動(dòng)因?yàn)閷?duì)象，對(duì)戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行展開(kāi)。
　　其實(shí)，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)是一個(gè)內(nèi)涵十分豐富，而且涉及管理領(lǐng)域十分廣泛的一種綜合管理系統(tǒng)，通過(guò)我們一篇短小的文章是不可能將其完全涵蓋和說(shuō)明清楚的。本文的目的是試圖對(duì)其內(nèi)涵、作用和基本構(gòu)建體系有一個(gè)概括性的描述，使讀者對(duì)戰(zhàn)略成本管理有總體的理解和把握，并能結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，來(lái)有效地推動(dòng)這一先進(jìn)管理方法的實(shí)