【摘要】資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增,同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性和可比性。新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做了明確的規(guī)定。本文就資產(chǎn)減值的新舊準(zhǔn)則進行了對比,以便執(zhí)行該準(zhǔn)則時能夠掌握要點。
2006年2月15日,我國正式公布了新會計準(zhǔn)則,并將于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在這場會計準(zhǔn)則的歷史性變革中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則,并對其具體規(guī)范的范圍作了進一步界定。
以前制定和頒布的準(zhǔn)則中,有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定分散在各有關(guān)具體會計準(zhǔn)則中。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定后,原來在投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值將包括在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》中。下面我們分項逐一對主要的資產(chǎn)減值變化進行分析:
一、引進了單項資金、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等概念
新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念,對于單項資產(chǎn),如果難以估計它的可收回金額,應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組估計資產(chǎn)組的可收回金額,再進行資產(chǎn)組減值損失的確認和計提,根據(jù)資產(chǎn)組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價值比重分攤到各資產(chǎn)進行各項資產(chǎn)的減值損失確認。
新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念??偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產(chǎn),難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
二、擴大了資產(chǎn)減值的使用范圍
自財政部于1999年10月發(fā)布了《(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》,要求計提包括壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項準(zhǔn)備之后,2001年新實施的《企業(yè)會計制度》又將計提減值準(zhǔn)備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款,2006年2月15日頒布的《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》,又在很大程度上對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行了多方面的完善補充,由此我們不難看出,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題已引起各方普遍關(guān)注。
三、規(guī)定已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
新準(zhǔn)則明確了按資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備的方法,某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的,不應(yīng)按照該單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額,而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額,然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
在我國,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具,企業(yè)利用它任意地進行利潤操縱的例子屢見不鮮。請先看一個真實的案例。st幸福是一個連續(xù)虧損三年面臨退市風(fēng)險的上市公司,2002年4月30號起被暫停上市,2002年半年報公司宣布扭虧為盈,實現(xiàn)162.62萬元的凈利潤,從而恢復(fù)上市。然而之后在10月份其公布的第三季度報告卻顯示公司第三季度實現(xiàn)凈利潤-1369.85萬無,st幸福的業(yè)績在短短時期內(nèi)產(chǎn)生如此大的變化不能不讓人對它的半年報盈利質(zhì)量產(chǎn)生懷疑。其實,只要看看它近幾年計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況就可以初見端倪。
從表中可以看出,2001年半年報沖銷95萬元減值準(zhǔn)備,卻在年報中報出計提1812萬元減值準(zhǔn)備,很可能是在下半年公司覺得2001年扭虧難度大,故而干脆再多提減值準(zhǔn)備為以后年度扭虧做準(zhǔn)備,果然,在2002年半年報中又沖回106萬元的減值準(zhǔn)備,從而為扭虧做出貢獻,得以重新恢復(fù)上市資格。
事實上,上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段,盡管它的性質(zhì)沒有虛構(gòu)交易事項惡劣,但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策,并影響上市公司退市機制實施的公平性。
新會計準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這則規(guī)定能夠?qū)⑸鲜泄窘窈蟛倏v資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一利潤調(diào)節(jié)的手段牢牢封死。
四、取消了商譽直線法攤銷,改用公允價值
新準(zhǔn)則規(guī)定了計提商譽減值準(zhǔn)備的方法。對于企業(yè)合并所形成的商譽,企業(yè)應(yīng)每年必須至少進行一次減值測試,而且商譽必須分攤到相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認減值損失。
新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽,每年至少進行一次減值測試,并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場,只要有公平價值,就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值,就停止歷史成本價值的賬務(wù)處理。可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務(wù)操作指導(dǎo)性,他對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計算等分別作了較為詳細的操作指導(dǎo)規(guī)定。
五、在減值跡象判斷上,新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度更加明確
一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查,判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象,不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”(新準(zhǔn)則第四條)。這樣,新準(zhǔn)則明確了進行減值測試的前提:會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,如果資產(chǎn)不存在減值跡象,則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額,也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
同時,與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比,《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》更具有操作性。準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與7w8D/f67F2OCgyWelPuLCQ==資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南,便于實務(wù)操作。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》屬于具有行政法規(guī)性質(zhì)的規(guī)范性文件,對企業(yè)會計實踐具有普遍的指導(dǎo)意義,應(yīng)盡可能地具有可操作性,做到健全、完善、明晰和統(tǒng)一。目前頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷,這就不可避免地出現(xiàn)企業(yè)執(zhí)行過程中的不規(guī)范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會計核算行為更加規(guī)范,就應(yīng)對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》加以完善。筆者認為,可以從兩個方面入手:
1.要加強獨立審計的外部監(jiān)督,從而弱化企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈利的動機
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計,存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間,發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。通過外部審計,可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理,應(yīng)強化中介機構(gòu)特別是審計師職責(zé),使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟警察”的職能,并盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則,明確各項減值準(zhǔn)備的具體審計程序,努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱。
審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷,因此,注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實施審計工作,如有必要應(yīng)當(dāng)利用專家工作,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。
2.要提高會計人員素質(zhì)
資產(chǎn)減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高,除了具有清晰的會計專業(yè)知識外,還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。過去企業(yè)基層會計人員水平較低,會計的職能集中體現(xiàn)為“算賬型”輔之一般性的財務(wù)管理。會計人員較少或水平不高,尚未實現(xiàn)從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年,這種狀況雖然有所改觀,但是面對錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題,一些企業(yè)的會計人員仍然是無能為力的,甚至有時會存在一定的盲目性。
因此,要想進一步擴大在企業(yè)中實行資產(chǎn)減值會計制度的范圍,決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題,否則資產(chǎn)減值會計制度將難以推行,不利于我國會計制度與國際慣例的接軌。
資產(chǎn)減值政策的頒布和實施,提高了我國會計信息的質(zhì)量,但同時也對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。雖然目前我國會計教育得到了重視和發(fā)展,會計人員的學(xué)歷水平得到一定的提高,但進行會計職業(yè)判斷需要具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功,這是一個日積月累的過程,并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平,不斷提高職業(yè)判斷能力和運用水平,才能使資產(chǎn)減值會計規(guī)范在我國更好的推行。
總之,隨著世界經(jīng)濟的一體化,我國企業(yè)制度進一步完善,經(jīng)濟環(huán)境越來越規(guī)范,加之國家政策的大力支持,為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊的空間。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的不斷完善,必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。
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