【摘要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普適性和應(yīng)變性，不可避免地會(huì)給企業(yè)盈余管理留下活動(dòng)空間。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展、接軌國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也改變了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍、方向、項(xiàng)目和條件，從而影響著企業(yè)的盈余管理行為。
　　
　　真實(shí)是信息的生命，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的第一要件。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是企業(yè)管理當(dāng)局與企業(yè)相關(guān)利益者博弈的焦點(diǎn)，盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是雙方博弈的行為或策略。企業(yè)相關(guān)利益者運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為捍衛(wèi)真實(shí)而設(shè)限于盈余管理；企業(yè)管理當(dāng)局則試圖通過盈余管理在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下以虛假代替真實(shí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、接軌國(guó)際會(huì)計(jì)的同時(shí)，也改變了雙方博弈的力量對(duì)比。是謂“魔高一尺，道高一丈”，不過，或許也有“道高一尺，魔高一丈”。
　　
　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的詮釋
　　
　　盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，通過政策選擇或交易安排等，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告信息進(jìn)行調(diào)控，以達(dá)到自身利益最大化的行為。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，盈余管理的客體是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告信息。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是企業(yè)相關(guān)利益者與企業(yè)管理當(dāng)局達(dá)成的協(xié)議，其作用是規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)報(bào)告信息的使用者是企業(yè)的相關(guān)利益者，包括投資者、債權(quán)人、員工、客戶、政府和社會(huì)公眾等。保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也就是保護(hù)相關(guān)利益者的利益。
　　盈余管理的終極目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局自身利益的最大化。一般地，企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)通過盈余管理試圖在資本市場(chǎng)回報(bào)、管理層收購(gòu)、簽訂合同、稅收征繳以及政府政策等方面來謀求自身利益的最大化。而正是在這些方面，企業(yè)管理當(dāng)局與相關(guān)利益者恰恰處于激烈的利益博弈之中，與前者預(yù)期的利益最大化相對(duì)應(yīng)，后者得到的將是損失最大化。
　　
　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)盈余管理的兩難狀態(tài)
　　
　　盈余管理是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告盈余信息的“管理”行為，也就是人為干預(yù)會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是對(duì)會(huì)計(jì)信息干預(yù)行為的約束和限制，是懸在盈余管理頭上的利劍。應(yīng)當(dāng)說，沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息干預(yù)行為就無(wú)法無(wú)天。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)服務(wù)的。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和變動(dòng)性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先天地或多或少帶有空間的缺憾和時(shí)間的遲滯。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具有可選擇性才能在空間和時(shí)間上具有普適性和應(yīng)變性，同時(shí)也就不可避免地給盈余管理帶來了活動(dòng)的空間和時(shí)間，使人為干預(yù)會(huì)計(jì)信息有了合法的可乘之機(jī)。
　　如果企業(yè)管理當(dāng)局試圖利用這樣的“良機(jī)”，作為會(huì)計(jì)信息的壟斷提供者，自然能夠低成本高效益地調(diào)控甚至制造有利于自己的信息。它們的盈余管理行為主要是利用政策選擇或交易安排，在涉及職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提資產(chǎn)折舊、費(fèi)用資本化、成本分?jǐn)偤痛尕浻?jì)價(jià)、政府補(bǔ)貼收入入賬、投資收益核算方法選擇、交易時(shí)間和方式選擇等手段干預(yù)會(huì)計(jì)報(bào)告盈余信息。而相關(guān)利益者則往往被誤導(dǎo)，一不留神成了“博傻”者。而令“博傻”者們無(wú)奈的是，盈余管理行為是“游刃（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這柄利劍之刃）有余”的。
　　從上述分析來看，雖然盈余管理是在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)進(jìn)行的，并未違反法律；但是它違背了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的初衷南轅北轍。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一柄雙刃劍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過寬，企業(yè)管理當(dāng)局的盈余管理行為就會(huì)泛濫，相關(guān)利益者因虛假會(huì)計(jì)信息而蒙受經(jīng)濟(jì)損失；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過嚴(yán)，企業(yè)管理當(dāng)局職業(yè)判斷的自由受到限制，從而影響管理效率，相關(guān)利益者付出的成本也許更大。
　　
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響盈余管理的雙向效應(yīng)
　　
　　修改和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展、接軌國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的必然要求。為此，國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上改變了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍、方向、項(xiàng)目和條件等，而盈余管理也會(huì)重新審視并利用會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的可選擇性，新一輪的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的博弈仍會(huì)繼續(xù)。
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策可選擇范圍的改變對(duì)盈余管理的影響
　　在存貨計(jì)價(jià)方法上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)平均法”，保留了個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。這一修改，將使企業(yè)管理當(dāng)局利用變更存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行盈余管理的范圍受到限制，能較客觀地反映當(dāng)期成本費(fèi)用，企業(yè)利潤(rùn)不致因此發(fā)生較大的人為波動(dòng)。
　　較全面地導(dǎo)入公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，在債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都采用了公允價(jià)值。應(yīng)用公允價(jià)值能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的有用性和及時(shí)性，為相關(guān)利益者提供更加有利于決策的信息，其先進(jìn)性是不容置疑的。
　　然而，公允價(jià)值的良好發(fā)展機(jī)制，必須是存在一個(gè)活躍的交易市場(chǎng)，有大量市場(chǎng)參加者的市場(chǎng)價(jià)格為相同或類似的交易提供合理的參照，并且公允價(jià)值的概念相對(duì)抽象，目前缺乏明確的可操作性。在我國(guó)目前的市場(chǎng)和法制環(huán)境下，企業(yè)管理當(dāng)局可能會(huì)利用公允價(jià)值放大盈余管理空間。
　　
　?。ǘ?huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策可選擇方向的限制對(duì)盈余管理的影響
　　運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回，是目前盈余管理的主要手段之一。當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局試圖減少會(huì)計(jì)盈余時(shí)，就大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費(fèi)用；反之，則通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來增加當(dāng)期會(huì)計(jì)盈余。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資（采用成本法除外）的減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在企業(yè)繼續(xù)持有資產(chǎn)期間不得轉(zhuǎn)回計(jì)入損益，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入公積金。這一重大變革將有效地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)盈余的情況，而且有利于真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，尤其是有利于國(guó)有和公眾公司資產(chǎn)的監(jiān)管。
　　
　?。ㄈ?huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策可選擇項(xiàng)目的增加對(duì)盈余管理的影響
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，并允許開發(fā)支出予以資本化。與目前研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用相比，兼顧了謹(jǐn)慎性和配比性原則，有利于客觀反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。但企業(yè)可以利用研究階段和開發(fā)階段的劃分，來調(diào)控研發(fā)支出的費(fèi)用化和資本化。同時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，攤銷年限也不再固定。因此，攤銷年限或方法的選擇可能會(huì)給企業(yè)管理當(dāng)局以可乘之機(jī)，通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高業(yè)績(jī)，或者以相反的手法降低業(yè)績(jī)。
　　借款費(fèi)用的核算也增加了可選擇項(xiàng)目。一般借款的利息支出原來全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)占用的一般借款利息計(jì)入資產(chǎn)。企業(yè)管理當(dāng)局有可能在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。企業(yè)如欲提升業(yè)績(jī)，就采取手段使一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，以擴(kuò)大利息資本化范圍。
　　
　　（四）會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策可選擇條件的強(qiáng)化對(duì)盈余管理的影響
　　雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值、債務(wù)重組、無(wú)形資產(chǎn)核算等方面，看似對(duì)盈余管理有利；但是，也同時(shí)強(qiáng)化了可選擇條件，比如科學(xué)地定義了無(wú)形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段的區(qū)分；明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，才可以對(duì)獲得的債務(wù)讓步，確認(rèn)為債務(wù)重組利得；要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”；在非貨幣交易中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，規(guī)定了交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易各方無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的要求等等。這些前提條件將在一定程度上制約企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用，有利于公平地對(duì)待博弈雙方。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備作了詳細(xì)的規(guī)定，要求必須有“客觀證據(jù)表明”發(fā)生減值才能計(jì)提準(zhǔn)備，這些證據(jù)包括債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、很可能倒閉或進(jìn)行其它債務(wù)重組等?？梢哉f準(zhǔn)則越來越完善，利用壞賬準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)盈余信息的空間越來越小。
　　總而言之，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響是雙向的，但是隨著應(yīng)用指南和其他相關(guān)細(xì)則的出臺(tái)，隨著企業(yè)相關(guān)利益者的不斷成熟，盈余管理的空間一定會(huì)日益縮小，企業(yè)管理當(dāng)局與企業(yè)相關(guān)利益者的博弈會(huì)日益公平，也許會(huì)最終言和，實(shí)現(xiàn)雙贏。