【摘要】本文在分析國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的自我管制、政府管制等各種監(jiān)管模式的基礎(chǔ)上,對(duì)如何使我國(guó)的監(jiān)管模式從完全政府監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉O(jiān)管為主、協(xié)調(diào)行業(yè)監(jiān)管、建立獨(dú)立監(jiān)管的模式提出了一些見(jiàn)解。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展至今已有500年歷史了,為推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。但是到了21世紀(jì),以美國(guó)的安然事件為代表,世界范圍內(nèi)的審計(jì)失敗案例不勝枚舉,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管形式成為行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然起步較晚,但在上世紀(jì)90年代就已經(jīng)出現(xiàn)了深圳原野公司、北京長(zhǎng)城公司、海南中水集團(tuán)、銀廣廈、鄭百文和東方鍋爐等一系列的審計(jì)失敗事件,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的改革已迫在眉睫。
一、國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制及發(fā)展趨勢(shì)
安然事件以前,世界上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可以分為兩種:一種是以英國(guó)和美國(guó)為代表的自我管制模式,另一種是以德國(guó)和日本為代表的政府管制模式。
以英國(guó)和美國(guó)為代表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式,其主要特點(diǎn)在于,行業(yè)管制微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過(guò)其職業(yè)組織來(lái)實(shí)施控制,政府只在確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定地位方面給予宏觀控制(皇家特許或頒布法案)。但并沒(méi)有規(guī)定只有法定地位的會(huì)計(jì)師才可以執(zhí)業(yè),其他的組織和個(gè)人也可以在行業(yè)市場(chǎng)中公平競(jìng)爭(zhēng),最后誰(shuí)能夠在市場(chǎng)上占取更多的份額還要靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)來(lái)決定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織的權(quán)限包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定(通過(guò)資格考試程序)、職業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定,并由其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督、給予懲戒。行業(yè)組織的內(nèi)部章程無(wú)需經(jīng)過(guò)政府審批,而職業(yè)服務(wù)定價(jià)則由市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織內(nèi)部有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師(及會(huì)計(jì)師事務(wù)所)自覺(jué)設(shè)立、實(shí)行行業(yè)自我管理、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益不受侵犯的組織,與其會(huì)員之間的關(guān)系是服務(wù)與被服務(wù)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。職業(yè)組織的最高權(quán)力屬于全體會(huì)員,包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所。所有職業(yè)章程以及獎(jiǎng)懲規(guī)定均由定期舉行的全體成員大會(huì)或者其代表大會(huì)制定。日常管理由其選舉產(chǎn)生的常設(shè)管理機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行。對(duì)于各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師個(gè)人來(lái)說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織行使的是監(jiān)督和管理的職能,但對(duì)于整個(gè)行業(yè)來(lái)講,行業(yè)組織則保護(hù)了整個(gè)行業(yè)的利益。這種監(jiān)管模式使整個(gè)行業(yè)具有形式上的獨(dú)立性,能夠很好地維護(hù)從業(yè)者的利益,迅速對(duì)市場(chǎng)做出反應(yīng),保證行業(yè)健康、有序地發(fā)展。但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最終職責(zé)是受公眾監(jiān)督,對(duì)公眾負(fù)責(zé),維護(hù)全體會(huì)計(jì)信息使用者的利益,行業(yè)自我管制更多的是維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的利益,其次才是會(huì)計(jì)信息使用者及公眾的利益,所以,這種監(jiān)管模式下出現(xiàn)的問(wèn)題越來(lái)越多。
以德國(guó)和日本為代表的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府管制模式,其主要特點(diǎn)是由政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實(shí)施控制。由政府指定的部門頒布法律、法規(guī)來(lái)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審批、認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格(通過(guò)資格考試程序)以及制定職業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則。有些國(guó)家甚至定價(jià)也由政府部門統(tǒng)一規(guī)定。在這種監(jiān)管模式下,只有政府認(rèn)定的具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員以及政府審批的事務(wù)所才可以執(zhí)業(yè),其他的個(gè)人和組織不能在注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng),整個(gè)行業(yè)的服務(wù)不再根據(jù)市場(chǎng)規(guī)則公平競(jìng)爭(zhēng),而是由政府所指定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所來(lái)壟斷。這種監(jiān)管模式下也設(shè)有行業(yè)組織,但是這些組織的權(quán)利、責(zé)任以及組織方式都是由政府規(guī)定的,可以看作是政府職能的延伸。行業(yè)組織不論是對(duì)行業(yè)中的個(gè)人還是整個(gè)行業(yè)行使的都是政府的管理、監(jiān)督權(quán),并沒(méi)有對(duì)行業(yè)保護(hù)的職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)被政府管轄,對(duì)政府負(fù)責(zé),雖然缺少形式上的獨(dú)立,但是比起自我管制模式下的行業(yè),能夠更好地維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者以及公眾利益。政府的宏觀調(diào)控能夠很好的借鑒其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),使行業(yè)發(fā)展少走彎路,但是政府管制總是滯后于市場(chǎng),甚至有的時(shí)候會(huì)背離市場(chǎng)規(guī)律做出不當(dāng)?shù)倪x擇,很難讓整個(gè)行業(yè)隨著市場(chǎng)的起伏波動(dòng)而調(diào)整自己的服務(wù),難免會(huì)損傷到從業(yè)者自己的利益。為了爭(zhēng)取自身的利益,從業(yè)者們往往會(huì)在法律允許的范圍內(nèi)為自己的利益做更多的打算,實(shí)際上還是損害了會(huì)計(jì)信息使用者和公眾的利益,使整個(gè)行業(yè)處在一種有政府管制的無(wú)序狀態(tài),問(wèn)題也是層出不窮。
由于一系列的審計(jì)失敗案例,自我管制和政府管制模式顯然都不太適應(yīng)當(dāng)今的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,很多學(xué)者和專家都在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)尋找一個(gè)既可以克服自我管制下的無(wú)序性又可以克服政府管制下的官僚性的新管理模式。本世紀(jì)初,英、美等原先應(yīng)用自我管制模式的國(guó)家率先在自我管制的無(wú)序狀態(tài)下加入了政府控制機(jī)制。形成了一種新型的管制模式:獨(dú)立管制模式。其特點(diǎn)在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在微觀層面被既獨(dú)立于行業(yè)自身又獨(dú)立于政府的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)實(shí)施控制。其控制資格來(lái)源于政府或者被管制機(jī)構(gòu),其管制并不受這兩方面的干涉,但是要接受政府和被管制機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。行業(yè)組織仍然存在,但主要行使的是管理和維權(quán)的職能,其制定行業(yè)從業(yè)規(guī)則等職能交給管理機(jī)構(gòu)。以英國(guó)為例:在“安然”、“世通”詐騙案發(fā)生之前,其行政管理是隸屬于英國(guó)貿(mào)易與工業(yè)部(簡(jiǎn)稱貿(mào)工部),貿(mào)工部只是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)公告等會(huì)計(jì)文件進(jìn)行研究,向政府提供咨詢性服務(wù)。貿(mào)工部代表政府,維護(hù)政府利益。但是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理以及準(zhǔn)則的制定,完全由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)團(tuán)體及會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體來(lái)實(shí)施。發(fā)生詐騙案以后,英政府集合專業(yè)人士進(jìn)行討論后,于2003年成立了一個(gè)新的機(jī)構(gòu):財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)(FRC)。它是針對(duì)英國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告和公司治理情況進(jìn)行監(jiān)管的獨(dú)立機(jī)構(gòu),該機(jī)構(gòu)是有限責(zé)任公司性質(zhì),其董事由貿(mào)工部大臣任命,而經(jīng)費(fèi)主要來(lái)源于會(huì)計(jì)職業(yè)界及金融企業(yè)。該機(jī)構(gòu)下設(shè)5個(gè)委員會(huì):(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì),主要負(fù)責(zé)制定和改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn),以滿足財(cái)務(wù)信息使用者、報(bào)表編制者和審計(jì)師的需要。(2)財(cái)務(wù)報(bào)告審議會(huì),主要執(zhí)行監(jiān)管職能,促使上市公司和大型私營(yíng)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)信息遵守有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的要求。(3)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì),主要領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù),制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),滿足信息使用者的需要并確保公眾對(duì)審計(jì)程序的信心。(4)會(huì)計(jì)職業(yè)調(diào)查和懲戒委員會(huì),主要負(fù)責(zé)獨(dú)立的調(diào)查和實(shí)施懲戒(對(duì)象目前不包括六大會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)中的蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員)。(5)會(huì)計(jì)專業(yè)監(jiān)察委員會(huì)(下設(shè)審計(jì)檢查小組),主要是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的監(jiān)管職能進(jìn)行確認(rèn),并對(duì)合格的團(tuán)體授予職業(yè)資格,并通過(guò)下屬的獨(dú)立審計(jì)檢查小組對(duì)重要經(jīng)濟(jì)實(shí)體的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管,確保審計(jì)質(zhì)量。英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)是一個(gè)既獨(dú)立于政府,又獨(dú)立于被管制對(duì)象的新型機(jī)構(gòu),在國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管方面最先做到了政府宏觀控制與注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織微觀管理相結(jié)合,開(kāi)創(chuàng)了獨(dú)立管制模式的先河。
二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管制模式存在的問(wèn)題及完善構(gòu)想
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式一般流行于英美法系的國(guó)家,而政府管制模式則流行于大陸法系的國(guó)家,我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家,所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管一直以來(lái)奉行的也是政府管制模式。“安然”事件以后,英美法系的國(guó)家顯示出了自我管制模式的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì),首先對(duì)市場(chǎng)變化做出了反應(yīng),英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)等國(guó)家都已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施甚至完成了從自我管制模式向獨(dú)立管制模式的轉(zhuǎn)變,而德國(guó)、日本等眾多的大陸法系的國(guó)家則由于政府監(jiān)管的滯后性,對(duì)監(jiān)管模式的改革還處于觀察和總結(jié)別國(guó)經(jīng)驗(yàn)階段。通過(guò)最近幾年的市場(chǎng)運(yùn)行,獨(dú)立管制模式已經(jīng)被證明是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的,至少在當(dāng)前階段對(duì)市場(chǎng)的無(wú)序狀態(tài)進(jìn)行了有力的控制,對(duì)我國(guó)這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)大國(guó)來(lái)講,如何在政府管制模式的基礎(chǔ)上向獨(dú)立管制模式轉(zhuǎn)變已經(jīng)成為一個(gè)需要迅速解決的問(wèn)題。
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管目前所出現(xiàn)的問(wèn)題主要是監(jiān)管主體(包括政府部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì))的權(quán)力分配問(wèn)題。首先,政府的行政管理與行業(yè)自律管理的界限不清,有些應(yīng)當(dāng)由政府行使的權(quán)利卻下放給行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行自律,行業(yè)協(xié)會(huì)代行了部分行政職能而未能履行好自律職能。其次,政府行政管理之間的權(quán)力分配不合理,重復(fù)管理嚴(yán)重,各個(gè)不同的政府部門對(duì)同一件事的要求不同,有的甚至互相違背,使被管制者無(wú)所適從。最后,行業(yè)的自律機(jī)構(gòu)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的組織機(jī)構(gòu)之間職責(zé)、權(quán)限不清,秘書處的權(quán)力過(guò)大,理事會(huì)則成為擺設(shè),未能很好地履行自律的職責(zé)。
如何完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管制模式,筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下三點(diǎn)入手,形成政府監(jiān)管為主導(dǎo)、同時(shí)協(xié)調(diào)行業(yè)監(jiān)管、建立獨(dú)立機(jī)構(gòu)管制的模式。
?。ㄒ唬┮3终O(jiān)管的主導(dǎo)地位。不可否認(rèn)的是,我國(guó)的政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式在很長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期內(nèi)還是保證了行業(yè)向前發(fā)展的勢(shì)頭,其借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn),少走了很多彎路。所以,在建立獨(dú)立監(jiān)管模式的時(shí)候仍然應(yīng)該保持我國(guó)以政府為主導(dǎo)的基本格局。政府部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為監(jiān)管主體對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管,政府部門是行政監(jiān)管主體,代表大眾的利益對(duì)整個(gè)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是自律主體,代表注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的利益,對(duì)行業(yè)進(jìn)行自律,同時(shí)也維護(hù)從業(yè)者的權(quán)利。在我國(guó),政府一直對(duì)各行各業(yè)行使著監(jiān)管的職能,有著豐富的管理經(jīng)驗(yàn),善于借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)來(lái)引導(dǎo)各個(gè)行業(yè)健康有序地發(fā)展,所以,由政府實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的宏觀監(jiān)管從我國(guó)目前的情況來(lái)看是最適合整個(gè)行業(yè)發(fā)展的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擁有眾多的專業(yè)人士,最了解整個(gè)行業(yè)的目前狀況和國(guó)內(nèi)外的最新動(dòng)向,由其進(jìn)行微觀層面上的監(jiān)管不會(huì)像政府管理微觀一樣瞎指揮,能夠提出最具建設(shè)性和合理性的意見(jiàn)。并對(duì)市場(chǎng)做出最快地反應(yīng),最大限度的保護(hù)從業(yè)者以及事務(wù)所的利益。這樣一來(lái)公眾利益和從業(yè)者利益同時(shí)得到保障,既不會(huì)有自我管制模式下的無(wú)序,也不會(huì)有政府管制下的官僚。
?。ǘ┮獏f(xié)調(diào)行業(yè)的監(jiān)管。在政府與行業(yè)組織間、政府各部門中以及行業(yè)組織機(jī)構(gòu)中合理分配與協(xié)調(diào)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)成為具體管理模式中最現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。第一,要分配好政府與行業(yè)協(xié)會(huì)之間的監(jiān)管職能。政府應(yīng)當(dāng)行使行政管理職能,而行業(yè)協(xié)會(huì)則應(yīng)行使自律監(jiān)管職能。具體的,政府應(yīng)當(dāng)具有的權(quán)力有:注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的審批權(quán)、職業(yè)質(zhì)量的檢查權(quán)、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的采納發(fā)布權(quán)、有關(guān)事項(xiàng)的備案權(quán)、行政處罰權(quán)、考試制度的制定權(quán)、選派代表參加協(xié)會(huì)理事會(huì)、會(huì)員大會(huì)權(quán)、聽(tīng)取協(xié)會(huì)工作報(bào)告權(quán)。由行業(yè)協(xié)會(huì)行使的權(quán)力有:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)實(shí)務(wù)公告擬定權(quán)、職業(yè)道德準(zhǔn)則擬定權(quán)、后續(xù)教育準(zhǔn)則制定及實(shí)施權(quán)、事務(wù)所內(nèi)部管理制度規(guī)范制定權(quán)、職業(yè)質(zhì)量檢查監(jiān)督權(quán)、自律性懲罰權(quán)。第二,政府各部門之間也應(yīng)合理分配權(quán)力。(1)明確各部門的監(jiān)管職責(zé)與內(nèi)容。行業(yè)監(jiān)管部門過(guò)多,應(yīng)該把其中重復(fù)的減去、不統(tǒng)一的規(guī)范化、遺漏的進(jìn)行補(bǔ)充,避免多頭管理以及無(wú)人管理的現(xiàn)象出現(xiàn)。例如,取消工商登記以及取消審計(jì)署的業(yè)務(wù)主管部門地位,將其職能劃歸財(cái)政部等。(2)界定直接監(jiān)管部門和派生監(jiān)管部門之間的權(quán)限。除財(cái)政部(負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)管理)和民政部(負(fù)責(zé)協(xié)會(huì)管理)作為直接監(jiān)管部門外,其他政府部門都作為派生監(jiān)管部門。直接監(jiān)管部門才有權(quán)利直接管理和檢查事務(wù)所,派生部門只能輔助直接監(jiān)管部門的工作而不能直接對(duì)事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管,避免重復(fù)監(jiān)管和多頭管理。(3)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)內(nèi)部要重新劃分職能,日常工作應(yīng)由理事會(huì)來(lái)監(jiān)管,秘書處與理事會(huì)的權(quán)限要分明,協(xié)會(huì)的服務(wù)職能要跟上,真正成為代表從業(yè)者利益的組織。
(三)要建立新型的獨(dú)立機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管。政府監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管僅僅改變了目前監(jiān)管混亂的狀況,從性質(zhì)上說(shuō)仍然屬于完全政府監(jiān)管,還需要建立一個(gè)獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu),既相對(duì)獨(dú)立于政府,又獨(dú)立于被管制對(duì)象的新型機(jī)構(gòu)。新的獨(dú)立機(jī)構(gòu),行政上由所屬級(jí)別政府最高行政領(lǐng)導(dǎo)直接領(lǐng)導(dǎo),其工作不受其他任何組織和個(gè)人的干擾;經(jīng)濟(jì)上由政府財(cái)政專款負(fù)擔(dān),不得與被監(jiān)管對(duì)象有任何經(jīng)濟(jì)往來(lái);監(jiān)管人員必須保持獨(dú)立性。獨(dú)立機(jī)構(gòu)下設(shè)立法委員會(huì)、管理委員會(huì)、監(jiān)督委員會(huì)、懲戒委員會(huì)、協(xié)調(diào)委員會(huì)等。由這個(gè)新的獨(dú)立機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管,使其監(jiān)管模式順利由完全政府監(jiān)管逐步轉(zhuǎn)化成為獨(dú)立監(jiān)管。