【摘要】筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制作為組織內(nèi)比照規(guī)則進(jìn)行糾偏的機(jī)制，決定其變遷的應(yīng)是規(guī)則的變化；而規(guī)則及糾偏機(jī)制的變化經(jīng)歷了從靜態(tài)環(huán)節(jié)點(diǎn)、靜態(tài)流程線到動(dòng)態(tài)流程線的過(guò)程，內(nèi)部控制的階段變遷是繼承和發(fā)展，而不是否定和取代。本文將從規(guī)則的新視角重新考察內(nèi)部控制的演變。
　　
　　Merchant（1985）將規(guī)則定義為一切正規(guī)指令和控制，包括標(biāo)準(zhǔn)命令、工作定義、操作過(guò)程、實(shí)踐指南和道德規(guī)范等。規(guī)則不經(jīng)常變動(dòng)，它們涉及從最細(xì)微到最重要的各種事件。內(nèi)部控制是組織內(nèi)比照規(guī)則進(jìn)行糾偏的機(jī)制；內(nèi)部控制和規(guī)則，相輔相成，互為條件。因此，可以說(shuō)規(guī)則是促成內(nèi)部控制演變的直接原因，也是劃分階段的唯一標(biāo)準(zhǔn)。然而，目前人們廣為接受的有關(guān)內(nèi)部控制各階段的說(shuō)法，卻并未從這個(gè)角度出發(fā)，而是雜七雜八采用了多重分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)（例如，有的按控制手段進(jìn)行分類(lèi)如內(nèi)部牽制，有的將控制內(nèi)容作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)如內(nèi)部控制制度，有的則將控制體系作為分類(lèi)依據(jù)如內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制框架），而且普遍認(rèn)為階段更替是一種取代關(guān)系。其實(shí)，事實(shí)遠(yuǎn)非如此。
　　首先，控制手段、內(nèi)容或體系的豐富發(fā)展只是內(nèi)部控制變遷的外在表現(xiàn)，規(guī)則才是內(nèi)部控制變遷的根本原因。因?yàn)闆](méi)有賴(lài)以參考比對(duì)的規(guī)則，內(nèi)部控制的糾偏無(wú)從談起；沒(méi)有防止誤入歧途的內(nèi)部控制，規(guī)則的約束作用也同樣形同虛設(shè)。簡(jiǎn)言之，是規(guī)則的演變決定了偏離規(guī)則的風(fēng)險(xiǎn)變化，也就決定了降低該風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制的變遷。
　　其次，內(nèi)部控制的階段變遷，是繼承和發(fā)展，而不是否定和取代。人們認(rèn)識(shí)規(guī)則需要經(jīng)歷一個(gè)從點(diǎn)到面、從靜到動(dòng)的漸進(jìn)過(guò)程，為規(guī)則設(shè)置糾偏機(jī)制也自然是從最初的靜態(tài)環(huán)節(jié)點(diǎn)逐漸延伸到靜態(tài)流程線直至動(dòng)態(tài)流程線。然而，沒(méi)有點(diǎn)不成線，沒(méi)有靜何談動(dòng)，只要前一階段規(guī)則仍合理有效，那么前一階段控制就仍然是后一階段控制不可或缺的基礎(chǔ)和前提，內(nèi)部控制變遷不過(guò)是內(nèi)部控制隨著規(guī)則范圍擴(kuò)大和層次加深而不斷拓展和深化的過(guò)程。
　　
　　一、靜態(tài)環(huán)節(jié)點(diǎn)內(nèi)部控制
　　
　　內(nèi)部控制的最初階段起步于靜態(tài)環(huán)節(jié)點(diǎn)，目的主要定位于財(cái)產(chǎn)保全，其產(chǎn)生基于兩個(gè)基本設(shè)想：一是兩個(gè)或兩個(gè)以上的人無(wú)意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)很??；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的人有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人舞弊的可能性。傳統(tǒng)上，這一階段被稱(chēng)為內(nèi)部牽制。實(shí)踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制制度確實(shí)有效地減少了錯(cuò)誤和舞弊行為。
　　但這一階段的內(nèi)部牽制，主要是從某一環(huán)節(jié)或者某一部門(mén)出發(fā)進(jìn)行的控制，不強(qiáng)調(diào)對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行系統(tǒng)控制。或者說(shuō)，內(nèi)部牽制是從公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“環(huán)節(jié)點(diǎn)”出發(fā)進(jìn)行的控制，控制范圍僅限于“點(diǎn)”，不強(qiáng)調(diào)“點(diǎn)”與“點(diǎn)”之間的聯(lián)系，不對(duì)公司整體業(yè)務(wù)進(jìn)行把握。但事實(shí)上，內(nèi)部牽制不僅能在同一部門(mén)內(nèi)環(huán)節(jié)點(diǎn)職責(zé)分離控制上發(fā)揮作用，而且更能在流程線不同部門(mén)間的組織控制上大展身手。
　　目前，基本所有文獻(xiàn)均將此階段定義為“內(nèi)部牽制”階段，這自有其突出內(nèi)部牽制是當(dāng)時(shí)內(nèi)部控制主要甚至唯一手段的一面，但是這種稱(chēng)謂也容易產(chǎn)生誤解。本文并未采用通常的提法，主要是基于如下考慮：
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制的發(fā)展取決于當(dāng)時(shí)的實(shí)際需要和認(rèn)識(shí)能力。最初階段，人們只注意到某些部門(mén)或某些環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而且主要集中于財(cái)產(chǎn)安全方面，故發(fā)明出內(nèi)部牽制制度，但這并不意味著隨后發(fā)展的內(nèi)部控制已不再需要在環(huán)節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行內(nèi)部牽制，相反，無(wú)論內(nèi)部控制制度如何發(fā)展，內(nèi)部牽制將始終發(fā)揮重要作用。如此稱(chēng)謂，不符合內(nèi)部控制的發(fā)展規(guī)律。
　　（二）內(nèi)部控制的發(fā)展過(guò)程是拓展而不是取代。有些事物的發(fā)展是破舊立新，如人類(lèi)社會(huì)制度；而有些事物的發(fā)展則是繼往開(kāi)來(lái)，如內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的發(fā)展是層次上的逐漸深化，是內(nèi)容的不斷豐富，不是由后一層次取代前一層次，而是各層次并存、相輔相成。人類(lèi)的認(rèn)識(shí)是從點(diǎn)到線，從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)，但這并不意味著有了后者就不再需要前者，前者永遠(yuǎn)是后者得以實(shí)現(xiàn)的根基。如此稱(chēng)謂，難免誤導(dǎo)內(nèi)部控制的發(fā)展方向。
　　（三）內(nèi)部控制的階段劃分應(yīng)采用同一標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部牽制，確切地說(shuō)，應(yīng)是內(nèi)部控制的一種實(shí)現(xiàn)手段，并不能替代內(nèi)部控制概念。內(nèi)部牽制，只是內(nèi)部控制的部分內(nèi)容，而非全部。如果將內(nèi)部牽制的手段特征作為最初階段的命名根據(jù)，則其他階段也應(yīng)以其突出的手段特征進(jìn)行稱(chēng)謂。然而，其他階段卻以“內(nèi)部控制制度”、“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”、“內(nèi)部控制框架”等非手段特征進(jìn)行命名。如此稱(chēng)謂，顯然有悖分類(lèi)的一貫標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　二、靜態(tài)流程線內(nèi)部控制
　　
　　20世紀(jì)30年代，出現(xiàn)世界性經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，迫使企pEtxoeiA0rr4rcJFDRZcUA==業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)控，人們的關(guān)注焦點(diǎn)也從部門(mén)內(nèi)部牽制深入到部門(mén)間業(yè)務(wù)活動(dòng)控制。于是，出現(xiàn)了縱向、跨部門(mén)的內(nèi)部控制——靜態(tài)流程線內(nèi)部控制。這一階段，傳統(tǒng)上被稱(chēng)為內(nèi)部控制制度，“廣義上包括下列既有會(huì)計(jì)又有管理特征的控制：會(huì)計(jì)控制包括與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)記錄可靠性有直接聯(lián)系的組織規(guī)劃的所有方法和程序……管理控制包括主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹管理方針有關(guān)、通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接聯(lián)系的組織規(guī)劃的所有方法和程序?！边@種將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的思想，一直延續(xù)到20世紀(jì)80年代。盡管今天回過(guò)頭來(lái)看這種分類(lèi)，批評(píng)多于肯定，但其定位的超越會(huì)計(jì)、縱貫企業(yè)的“程序”式內(nèi)部控制卻由此建立。
　　由此可見(jiàn)，這一階段的內(nèi)部控制，是在靜態(tài)環(huán)節(jié)點(diǎn)的基礎(chǔ)上延伸至靜態(tài)流程線，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)公司在某一個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)程序或者某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面的控制。也就是說(shuō)，靜態(tài)流程線內(nèi)部控制不僅強(qiáng)調(diào)對(duì)某一業(yè)務(wù)“點(diǎn)”的控制，更強(qiáng)調(diào)了“點(diǎn)”和“點(diǎn)”之間的聯(lián)系。該內(nèi)部控制是對(duì)業(yè)務(wù)流程“線”的控制，其面更廣，范圍更大。
　　值得說(shuō)明的是，筆者不贊同將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制的思想，具體原因如下：
　?。ㄒ唬皩⒚烙駬舫闪怂槠薄?nèi)部控制主觀地分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，雖然滿(mǎn)足了審計(jì)人員的需要，但卻破壞了管理的整體性。畢竟內(nèi)部控制本質(zhì)上是一個(gè)統(tǒng)一整體，本不可分，強(qiáng)行分割只能是一種武斷行為。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制不僅為審計(jì)人員所需，更應(yīng)為管理人員所用。內(nèi)部控制，作為一種管理思想，源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。雖然內(nèi)部控制為近代所重視，確實(shí)是因現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展使然。但是，這并不代表內(nèi)部控制是因?qū)徲?jì)需要而存在的，相反，內(nèi)部控制是因管理需要而產(chǎn)生、發(fā)展和完善的，然后為審計(jì)所借用的。內(nèi)部控制是管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作，能幫助管理人員盡可能避免錯(cuò)弊、達(dá)到目標(biāo)。
　?。ㄈ皟?nèi)部管理控制”稱(chēng)謂混淆管理和會(huì)計(jì)的關(guān)系。內(nèi)部控制之為內(nèi)部控制，僅僅是取其在組織內(nèi)主動(dòng)實(shí)施之意，以示與外部強(qiáng)加控制相區(qū)別。實(shí)際上，內(nèi)部控制就是管理五項(xiàng)職能之一的“控制”職能，就是管理控制，或稱(chēng)為內(nèi)部管理控制。四者的關(guān)系是：管理五項(xiàng)職能中的控制職能=管理控制=內(nèi)部管理控制=內(nèi)部控制。而按照此階段的內(nèi)部控制概念，則內(nèi)部控制＝內(nèi)部會(huì)計(jì)控制＋內(nèi)部管理控制。如此一來(lái)，內(nèi)部管理控制＝內(nèi)部會(huì)計(jì)控制＋內(nèi)部管理控制，豈不矛盾？正確的說(shuō)法應(yīng)是，所有內(nèi)部控制都是內(nèi)部管理控制，只不過(guò)由不同的部門(mén)執(zhí)行。會(huì)計(jì)部門(mén)執(zhí)行的就是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制（或稱(chēng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制），其他部門(mén)執(zhí)行的就是其他什么內(nèi)部控制，例如人力資源內(nèi)部控制、物料流通內(nèi)部控制。所以說(shuō)，將全集的內(nèi)部管理控制與子集的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制并提，不符合科學(xué)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該摒棄。
　　如果非要分離出或強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，則不妨遵循馮淑萍（2000）所提出的“應(yīng)當(dāng)突出會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督環(huán)節(jié)，即從會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)入手，并向其他管理環(huán)節(jié)延伸”和劉玉廷（2001）在論述內(nèi)部控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制關(guān)系的定位時(shí)主張的內(nèi)部控制“以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”。這些觀點(diǎn)都沒(méi)有將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制以外的內(nèi)部控制稱(chēng)為內(nèi)部管理控制。
　　
　　
　　三、動(dòng)態(tài)流程線內(nèi)部控制
　　
　　20世紀(jì)80年代，一系列財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊和破產(chǎn)事件導(dǎo)致人們對(duì)會(huì)計(jì)信息乃至內(nèi)部控制的可靠性產(chǎn)生了懷疑；同時(shí)，信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)又使得企業(yè)機(jī)動(dòng)靈活地隨機(jī)應(yīng)變成為可能。于是，動(dòng)態(tài)流程線內(nèi)部控制應(yīng)運(yùn)而生。這一階段，包括傳統(tǒng)上的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制框架。其中，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)認(rèn)為，企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)“包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，可分為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三方面要素；但實(shí)際上這個(gè)概念雖未像內(nèi)部控制制度階段那樣“將美玉擊成碎片”，但卻仍然含糊不清，因?yàn)榭刂瞥绦蜻@一要素并不能與控制環(huán)境及會(huì)計(jì)系統(tǒng)相并列，控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)中也包含有控制程序。內(nèi)部控制框架認(rèn)為，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過(guò)程。其構(gòu)成要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。”這一概念為設(shè)計(jì)更廣泛的控制系統(tǒng)提供了指南，并使各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)得以統(tǒng)一。
　　無(wú)論是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)還是內(nèi)部控制框架，都在試圖改變內(nèi)部控制一分為二的尷尬局面，也都試圖滿(mǎn)足日益增長(zhǎng)的靈活性需要。如果說(shuō)此前的流程呈靜止不動(dòng)的固定模式的話，那么這一階段的內(nèi)部控制則是以“控制程序”或“控制活動(dòng)”為主線的動(dòng)態(tài)多變的彈性模式。該內(nèi)部控制不僅強(qiáng)調(diào)對(duì)某一條業(yè)務(wù)“線”的控制，更強(qiáng)調(diào)通過(guò)圍繞主線的立體空間的隨機(jī)調(diào)整來(lái)對(duì)企業(yè)整體活動(dòng)進(jìn)行靈活控制。這與現(xiàn)代信息技術(shù)提供的企業(yè)環(huán)境——集中而靈活，密不可分。在現(xiàn)代信息技術(shù)環(huán)境下，企業(yè)實(shí)時(shí)收集海量信息、迅速進(jìn)行精確處理、及時(shí)輔助決策制定的各項(xiàng)能力，都為內(nèi)部控制從封閉走向開(kāi)放、變僵化教條的制度為充滿(mǎn)生機(jī)活力的動(dòng)態(tài)框架提供了可能。
　　這一階段所提出的內(nèi)部控制，較二分法的內(nèi)部控制制度概念有了很大突破：
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制是一個(gè)整體。內(nèi)部控制不再以會(huì)計(jì)部門(mén)為標(biāo)準(zhǔn)和核心劃分為會(huì)計(jì)控制和非會(huì)計(jì)控制（即所謂的管理控制）。會(huì)計(jì)系統(tǒng)只是內(nèi)部控制（內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)）的一種要素甚至是內(nèi)部控制（內(nèi)部控制框架）中不需再單獨(dú)分離出來(lái)的一種手段；內(nèi)部控制不再是以會(huì)計(jì)角度為主的一種行業(yè)規(guī)范，不再是只為會(huì)計(jì)審計(jì)人員服務(wù)的一種制度。內(nèi)部控制是縱貫企業(yè)的一連串行動(dòng)，是在流程中內(nèi)設(shè)各種風(fēng)險(xiǎn)防范要求的糾偏機(jī)制，是管理的一部分，會(huì)計(jì)融入其中；內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)過(guò)程緊密結(jié)合，以使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期效果，并監(jiān)督經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行，是管理的重要手段。至于確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量只是其結(jié)果之一。可以這樣說(shuō)，這一階段的內(nèi)部控制概念解決了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制的分合問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的全面結(jié)合。此時(shí)的內(nèi)部控制已經(jīng)跳出會(huì)計(jì)審計(jì)的狹隘范圍，是管理界的內(nèi)部控制概念，反映的是現(xiàn)實(shí)生活中已存在qe/qEYP5iYahZqwFcHLW8w==的內(nèi)部控制內(nèi)容。
　?。ǘ﹥?nèi)部控制是一種結(jié)構(gòu)或框架。相對(duì)以前的內(nèi)部控制概念而言，這一階段的內(nèi)部控制是一種立體格局，是以控制程序或控制活動(dòng)為中軸的多維機(jī)制。該概念不僅突出強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用，即控制環(huán)境等精神層面的事物，如高級(jí)管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等；還格外重視信息溝通（在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中以“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”表示，在內(nèi)部控制框架中則指整個(gè)信息系統(tǒng)）對(duì)整合集成控制的影響，將信息溝通視為內(nèi)部控制上傳下達(dá)的通道，突出體現(xiàn)了信息對(duì)反饋系統(tǒng)的重要作用；此外，在內(nèi)部控制框架中還增加了監(jiān)督自省機(jī)制，使內(nèi)部控制更成為一個(gè)可以不斷發(fā)展進(jìn)步的自省組織。
　?。ㄈ﹥?nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)控，而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是隨內(nèi)外因素而不斷變化的，因此內(nèi)部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。內(nèi)部控制不是一項(xiàng)僵化的制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，而是一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。內(nèi)部控制的整體性和結(jié)構(gòu)性或框架性為內(nèi)部控制的靈活機(jī)動(dòng)提供了可能。
　?。ㄋ模﹥?nèi)部控制的制定以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。內(nèi)部控制的最終目的是執(zhí)行規(guī)則，手段是糾偏，規(guī)則與控制之間的聯(lián)系就是風(fēng)險(xiǎn)，即“偏”，內(nèi)部控制的價(jià)值就在于降低該風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)講，規(guī)則為組織提供了行為標(biāo)準(zhǔn)，而偏離該標(biāo)準(zhǔn)的種種可能即風(fēng)險(xiǎn)則決定了相應(yīng)的內(nèi)部控制方式。目標(biāo)——規(guī)則——風(fēng)險(xiǎn)——控制——監(jiān)督，循環(huán)往復(fù)構(gòu)成內(nèi)部控制的制定和完善過(guò)程。傳統(tǒng)內(nèi)部控制，在漫長(zhǎng)的手工環(huán)境下形成了各種控制方式，這些特定措施似乎已經(jīng)成為內(nèi)部控制制度不可或缺、不可變更的一部分，如傳統(tǒng)的職責(zé)分離和復(fù)核。但實(shí)際上，實(shí)施特定控制程序是為了減少或消除產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的條件，而不是為了該程序的執(zhí)行而執(zhí)行?？刂频募m偏目標(biāo)是固定不變的，否則也不稱(chēng)其為控制；而風(fēng)險(xiǎn)不是一成不變的，是隨控制環(huán)境、信息技術(shù)等變化的。因此，制定內(nèi)部控制時(shí)，應(yīng)把注意力集中于識(shí)別特定環(huán)境和技術(shù)下的特定風(fēng)險(xiǎn)，而不是拘泥于特定的控制程序。也就是說(shuō)，制定內(nèi)部控制制度應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，與時(shí)俱進(jìn)：規(guī)則在，風(fēng)險(xiǎn)在，控制在；規(guī)則變，風(fēng)險(xiǎn)變，控制變；規(guī)則無(wú)，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)，控制無(wú)；偏離規(guī)則的風(fēng)險(xiǎn)與降低風(fēng)險(xiǎn)的控制共存亡。這也是本文將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制活動(dòng)放在一起討論的原因，否則無(wú)從理解目標(biāo)不變的情況下控制何以要變。
　　然而，優(yōu)點(diǎn)即缺點(diǎn)，這一階段的內(nèi)部控制也相應(yīng)產(chǎn)生了很多問(wèn)題：
　　一是內(nèi)部控制泛化。在COSO報(bào)告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊，內(nèi)部控制大有取代管理之勢(shì)。尤其是“軟控制”的介入，諸如管理范式、企業(yè)文化等管理的其他傳統(tǒng)內(nèi)容都被列入內(nèi)部控制，管理和控制的關(guān)系被打亂，模糊了管理職能的劃分和內(nèi)部控制的定位。
　　二是內(nèi)部控制不可控。內(nèi)部控制本質(zhì)上是比照規(guī)則進(jìn)行糾偏，但“軟控制”的引入和靈活性要求的增加，用以衡量偏否的參照物越來(lái)越無(wú)法參照，內(nèi)部控制也就變得越來(lái)越不可控制。
　　三是內(nèi)部控制無(wú)人負(fù)責(zé)。雖然內(nèi)部控制框架要素之一的監(jiān)督，要求對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程必須施以恰當(dāng)監(jiān)督，必要時(shí)對(duì)其加以修正。然而監(jiān)督的執(zhí)行方卻含糊不清，內(nèi)部審計(jì)對(duì)于部分內(nèi)部控制內(nèi)容如控制環(huán)境等無(wú)權(quán)干涉，缺乏權(quán)威性。企業(yè)如不單獨(dú)成立權(quán)威、專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制部門(mén)，不僅對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)完善性和執(zhí)行有效性的監(jiān)督無(wú)法執(zhí)行，就連內(nèi)部控制的建立健全都非常困難。
　　總之，作為比照規(guī)則進(jìn)行糾偏的內(nèi)部控制，其范圍隨著規(guī)則的延伸而不斷拓展，層次隨著規(guī)則的深入而逐漸深化。一言以蔽之，規(guī)則的演化決定了內(nèi)部控制的變遷。重溯內(nèi)部控制的發(fā)展過(guò)程，可以發(fā)現(xiàn)這樣一條規(guī)律：內(nèi)部控制從一點(diǎn)到一線，從靜態(tài)到動(dòng)態(tài)；從硬性到彈性；從正式到非正式；原有控制仍然存在并繼續(xù)發(fā)揮重要作用，點(diǎn)線靜動(dòng)各項(xiàng)控制各司其職，互不替代。