【摘要】本文就銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的核算及其收入確認(rèn)、相關(guān)稅金會計核算的實務(wù)操作這一課題進(jìn)行探討。
　　
　　近年來，房地產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，逐漸成為一項國民經(jīng)濟的重要產(chǎn)業(yè)和國家稅收收入的重要來源。然而房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的核算和銷售收入的確認(rèn)以及相關(guān)營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的稅收處理上，由于行業(yè)會計制度和稅收政策法規(guī)的要求不同，使其相關(guān)稅收的核算與會計處理產(chǎn)生明顯差異。
　　
　　一、銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項收入的確認(rèn)和核算
　　
　　房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收入的確認(rèn)同一般的生產(chǎn)企業(yè)相比具有一定特殊性，其取得的預(yù)收款項未能同時符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》中關(guān)于商品銷售收入確認(rèn)的條件。在會計實務(wù)的處理上，房地產(chǎn)企業(yè)對收入的確認(rèn)上也出現(xiàn)過因采用不同的方法而導(dǎo)致不同的結(jié)果。比較有代表性的做法包括：以簽訂預(yù)售合同并收取預(yù)收款項作為收入確認(rèn)的依據(jù)、以簽訂正式銷售合同作為收入實現(xiàn)、以竣工驗收并開具發(fā)票作為銷售實現(xiàn)、以收訖款項并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)作為收入的確認(rèn)等。這些做法曾經(jīng)引起嚴(yán)重的分歧，有些房地產(chǎn)上市公司因銷售收入的確認(rèn)問題而被出具保留意見或解釋性說明段的審計意見。
　　為加強房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管，特別是規(guī)范企業(yè)所得稅的納稅行為，2003年7月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］83號）。時隔兩年多，針對房地產(chǎn)行業(yè)所得稅管理新暴露的問題，國家稅務(wù)總局又于2006年3月下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2006］31號）。由此，現(xiàn)行稅收政策在確認(rèn)銷售不動產(chǎn)收入的問題上，分別按照一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式、委托銷售方式、先租再售方式、視同銷售等不同方式采取不同的方法來明確?？傮w上說，銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項確認(rèn)收入的原則，其核心不外乎包括以下兩個基本條件：1.開發(fā)產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，并將開發(fā)的房地產(chǎn)項目交付給購買人；2.價款已經(jīng)收到或者已取得收取價款的權(quán)利。
　　為此，在銷售不動產(chǎn)取得預(yù)收款項時，與其他工商企業(yè)預(yù)收款項一樣，會計上不將其確認(rèn)為收到當(dāng)期的銷售收入，而將其作為預(yù)收賬款處理，待以后符合不同銷售方式下收入確認(rèn)要件時，再將其轉(zhuǎn)為符合條件當(dāng)期的損益。
　　
　　二、銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的納稅義務(wù)
　　
　　在營業(yè)稅方面，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第十一條第三款規(guī)定：“納稅人銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)向不動產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?！薄吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！?br/>　　在企業(yè)所得稅方面，對房地產(chǎn)企業(yè)在取得銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項時，采取預(yù)計應(yīng)納稅所得額的辦法計算繳納企業(yè)所得稅，計算方法從國稅發(fā)［2003］83號文規(guī)定的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為國稅發(fā)［2006］31號文規(guī)定預(yù)計計稅毛利率?，F(xiàn)行政策規(guī)定：1.房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。預(yù)計計稅毛利率按開發(fā)項目的性質(zhì)（經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房）以及按非經(jīng)濟適用房項目的不同區(qū)域分別確定為預(yù)售收入的3%、10%、15%和20%。2.房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工后，根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實際銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應(yīng)納稅所得額。
　　因此，結(jié)合銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項確認(rèn)收入的原則，稅法與會計制度對預(yù)收款項在收入確認(rèn)時間與納稅義務(wù)時間存在差異，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收取預(yù)收款項雖然不確認(rèn)經(jīng)營收入，但同樣產(chǎn)生了營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。
　　
　　三、銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的賬務(wù)處理和納稅調(diào)整
　　
　　由于房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的應(yīng)交營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的計算、申報與會計核算結(jié)轉(zhuǎn)收入不匹配、不一致，那么房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)如何針對預(yù)收款項進(jìn)行賬務(wù)處理和納稅調(diào)整呢？
　　房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在收到銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的當(dāng)期，不僅要將其并入發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅金及附加，而且要其預(yù)收款項先按預(yù)計計稅毛利率計算出當(dāng)期毛利額，可以扣除相關(guān)的期間費用、營業(yè)稅稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并將按上述計稅毛利率計算的金額作為取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額的調(diào)增項目處理，計算繳納企業(yè)所得稅。同時允許企業(yè)在按會計制度規(guī)定將上述預(yù)售收入確認(rèn)為收入實現(xiàn)時，將已繳納過營業(yè)稅的應(yīng)納稅營業(yè)額、企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額作為發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅營業(yè)額和應(yīng)納稅所得額的調(diào)減項目處理?？傮w上說，國稅發(fā)［2006］31號采用預(yù)計計稅毛利率法計算預(yù)計應(yīng)納稅所得額后，對實際發(fā)生的費用、稅金及附加，已于發(fā)生的當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產(chǎn)品完工后只需考慮產(chǎn)品的計稅成本問題，因而更加科學(xué)、合理、合法。
　　由于按現(xiàn)行稅收政策對銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項采取預(yù)計計稅毛利率法估算的應(yīng)交所得稅稅額，與某一會計期間實際應(yīng)交所得稅稅額以及完工決算應(yīng)交所得稅稅額一般會存在差異，因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須建立相應(yīng)的明細(xì)賬或輔助賬，對會計制度和稅收政策允許扣除的與同期預(yù)收款項配比的稅金及附加進(jìn)行登記。嚴(yán)格按照企業(yè)會計制度進(jìn)行賬務(wù)處理的前提，其實質(zhì)上是一種時間性差異，利用“遞延稅款”賬戶歸集和轉(zhuǎn)回企業(yè)所得稅，可以有效地將按稅收政策預(yù)計計稅毛利率法預(yù)交的所得稅與確認(rèn)收入時確定的所得稅相聯(lián)系，按照會計處理的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等相關(guān)原則解決好賬務(wù)處理問題。
　　
　　四、銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項核算注意事項
　　
　　2003年以來，國家稅務(wù)總局每年都把房地產(chǎn)業(yè)作為稅收專項檢查的重點，在明晰政策和強化征管等方面規(guī)范企業(yè)納稅行為，采取有效措施防止逃避納稅義務(wù)，保證國家稅收及時足額入庫。為此，加強銷售不動產(chǎn)預(yù)收款項的核算工作，必須做好以下兩個方面工作：
　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工后，必須及時結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入和對應(yīng)的計稅成本。主管稅務(wù)機關(guān)對凡是完工產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定進(jìn)行結(jié)算或納稅調(diào)整的，有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按征管法的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理：調(diào)整后仍為虧損的，按編造虛假計稅依據(jù)處罰；納稅調(diào)整后有少繳企業(yè)所得稅的，按偷稅處罰。
　?。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)對開發(fā)完工產(chǎn)品要履行報告制度。在年度申報前將其開發(fā)產(chǎn)品完工情況報告主管稅務(wù)機關(guān)，在年度申報時出具開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)售毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報告及其他相關(guān)資料。其中差異調(diào)整情況鑒定報告的內(nèi)容包括開發(fā)項目的地理位置及概況、初始開發(fā)時間、完工時間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實際收入及其毛利額、開發(fā)成本及其實際銷售成本等。對該差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定不符合實際的，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況進(jìn)行確定。