【摘要】本文就新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法在會計處理上的難點，從劃分、觀察點、內(nèi)容構(gòu)成等方面進行了解讀。
　　
　　2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行新頒布的具體會計準(zhǔn)則，其中的18號《所得稅》準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，相應(yīng)的概念“暫時性差額”、“計稅基礎(chǔ)”及其會計處理方法的變化構(gòu)成了理解該會計處理的難點。
　　一、對調(diào)整差異的理解、劃分及觀察
　　我國原來對所得稅會計采用的方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，在稅率變動時，可選擇采用遞延法和債務(wù)法。新頒布的《所得稅》準(zhǔn)則基本趨同于國際會計準(zhǔn)則中的《所得稅》準(zhǔn)則，不允許采用應(yīng)付稅款法，也不允許采用納稅影響會計法中的遞延法，只允許采用納稅影響會計法中的債務(wù)法。而且，這種債務(wù)法在理論上也不同于原來的債務(wù)法，原債務(wù)法是一種“損益表債務(wù)法”，新頒布的《所得稅》準(zhǔn)則使用的是“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”。兩者主要有以下區(qū)別：
　?。ㄒ唬┱{(diào)整差異的劃分不同
　　“損益表債務(wù)法”對調(diào)整的差異，按“稅收利潤”與“會計稅前利潤”之間產(chǎn)生差異的性質(zhì)不同，劃分為“永久性差異”和“時間性差異”。即：如果該差異是由于“確認口徑不同”引起的，為“永久性差異”；該差異是由于“確認時點不同”引起的，為“時間性差異”。對差異需進行遞延處理的僅是“時間性差異”。
　　“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”對調(diào)整差異劃分為“永久性差異”和“暫時性差異”。對永久性差異的確認與“損益表債務(wù)法”同理，而對“暫時性差異”的確認則根據(jù)偏離“計稅基礎(chǔ)”的差異進行確認。對差異需進行遞延處理的也僅是“暫時性差異”。
　　由“時間性差異”變?yōu)椤皶簳r性差異”并不僅僅是換了一個說法。暫時性差異包括了所有的時間性差異，也包括了一部分不屬于時間性差異或永久性差異的調(diào)整額。因此說，暫時性差異的周延性強于時間性差異。
　?。ǘ┱{(diào)整差異的觀察點不同
　　“損益表債務(wù)法”對調(diào)整差異，主要是通過“稅收利潤”與“會計稅前利潤”之間的差異進行確認。例如管理費用賬戶中的本期折舊額為40萬元，而稅法只允許抵扣的數(shù)額為30萬元，則應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得10萬元。
　　“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”主要是針對“暫時性差異”而言的，因為“永久性差異”不影響“遞延稅款”，其納稅調(diào)整與“損益表債務(wù)法”相同。但對“暫時性差異”的確認卻有不同，它主要通過資產(chǎn)負債表項目的“計稅基礎(chǔ)”與該項目的“賬面價值”之間的差額進行確認。例如固定資產(chǎn)的“計稅基礎(chǔ)”為90萬元，而實際賬面凈值只有80萬元，則累計應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得為10萬元。
　　兩者比較，“損益表債務(wù)法”對調(diào)整差異的確認易于理解，但容易導(dǎo)致遺漏。如固定資產(chǎn)方面導(dǎo)致的差異調(diào)整額包括了折舊的差異、計提或轉(zhuǎn)回的減值損失、實際處置凈收益與賬簿記載損益的差額等?！百Y產(chǎn)負債表債務(wù)法”對調(diào)整差異的確認方法較難理解，但在實際運用中不容易導(dǎo)致遺漏。如上所述的折舊、減值或處置差異均會體現(xiàn)于“計稅基礎(chǔ)”與“賬面凈值”的差異上。
　　二、對“計稅基礎(chǔ)”概念的理解及計算
　　“計稅基礎(chǔ)”是一個按稅法規(guī)定可在將來計入成本或費用中抵扣的資產(chǎn)或負債的數(shù)額。實際上，準(zhǔn)則中并沒有給“計稅基礎(chǔ)”一個總的定義。只是在第五條和第六條中規(guī)定了“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)”和“負債計稅基礎(chǔ)”的概念和計算。
　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)計稅基礎(chǔ)
　　“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)”在準(zhǔn)則第五條中表述為：“資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值”。
　　準(zhǔn)則的概念只解釋了計稅基礎(chǔ)與應(yīng)交稅金的關(guān)系，即只解釋了表象，并未從本質(zhì)上進行揭示，對此，筆者理解如下：
　　即該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=該資產(chǎn)的允許計入成本費用抵扣的歷史成本-按稅法規(guī)定形成的攤銷或折舊額
　　1.購買取得的資產(chǎn)，實際成本構(gòu)成該資產(chǎn)初始的計稅基礎(chǔ)。
　　如企業(yè)購入一批存貨，實際成本為100萬元，該存貨的計稅基礎(chǔ)也就是其實際成本100萬元。
　　2.接受捐贈取得的資產(chǎn)，稅法不允許抵扣應(yīng)稅所得，在未完稅前，該資產(chǎn)不構(gòu)成計稅基礎(chǔ)。
　　購存貨100萬元允許將來進入成本費用
　　接受捐贈30萬元不允許將來進入成本費用
　　資產(chǎn)負債表日存貨的賬面價值130萬元
　　計稅基礎(chǔ)=130-30=100萬元
　　3.需逐步轉(zhuǎn)化為成本費用形式的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為其將來期間允許抵扣額
　　如固定資產(chǎn)的原值為100萬元，稅法規(guī)定的預(yù)計使用年限10年，無凈殘值，采用平均年限法計提折舊。
　　求第6個折舊年末的計稅基礎(chǔ)。
　　原值 100
　　6年稅法允許計提折舊 60
　　未來的4年允許計提折舊40
　　計稅基礎(chǔ)為：100-60=40萬元
　　類似的還有無形資產(chǎn)等。
　　4.稅法允許部分計入費用的資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)為扣除了規(guī)定抵扣額后的資產(chǎn)凈值。
　　如應(yīng)收賬款，按目前的稅法規(guī)定只允許按5‰計提壞賬準(zhǔn)備的部分抵扣應(yīng)稅所得。當(dāng)應(yīng)收賬款為1000萬元時，求其計稅基礎(chǔ)。
　　計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是995萬元。
　　（二）負債的計稅基礎(chǔ)
　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。對于預(yù)收款項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額”。（準(zhǔn)則第六條的表述）
　　同理，可將負債計稅基礎(chǔ)從本質(zhì)上理解如下圖：
　　
　　1.該負債所引發(fā)的費用允許抵扣將來的應(yīng)稅所得時，計稅基礎(chǔ)為0。
　　例如，企業(yè)資產(chǎn)負債表日因計提了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用形成了“預(yù)計負債”120萬元，稅法規(guī)定產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用在以后的實際支付中允許抵扣應(yīng)稅所得。
　　因此，該“預(yù)計負債”的計稅基礎(chǔ)為120-120=0萬元
　　2.該負債所引發(fā)的費用不允許抵扣將來的應(yīng)稅所得時，計稅基礎(chǔ)為其賬面價值。
　　例：在企業(yè)資產(chǎn)負債表日因未決訴訟估計很可能發(fā)生的損失計提了“預(yù)計負債”400萬元。由于稅法不允許該損失在稅前抵扣應(yīng)稅所得，此時的差異為永久性差異，不在此確認。
　　因此在計算暫時性差異時，計稅基礎(chǔ)=賬面價值400萬元
　　3.該負債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成應(yīng)稅所得的，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。
　　例：資產(chǎn)負債表日企業(yè)“預(yù)收賬款”項目余額500萬元，屬于預(yù)收不動產(chǎn)銷售款，按稅法規(guī)定，按20%的利潤率計算預(yù)繳額應(yīng)計入當(dāng)期的應(yīng)稅所得額。
　　預(yù)收賬款賬面價值500萬元。
　　未來期間不征稅的金額為500×20%=100
　　則計稅基礎(chǔ)為500-100=400萬元
　　三、對“暫時性差異”概念的理解及計算
　　準(zhǔn)則第四條對暫時性差異的定義為：“資產(chǎn)或負債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異”；在第九條又進一步表述為：“暫時性差異，指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。”
　　該差異可以從兩個方面理解：
　?。ㄒ唬挠嬎闵?，暫時性差異=資產(chǎn)或負債的賬面價值-計稅基礎(chǔ)
　　需要注意的是，該計算值是暫時性差異的累計值，本期暫時性差異的累計值-前期暫時性差異的累計值才是當(dāng)期應(yīng)稅所得的調(diào)整差異。
　?。ǘ钠涮匦陨希瑫簳r性差異可以轉(zhuǎn)回
　　例如：已知某項固定資產(chǎn)賬面原值10000元，使用期4年，無凈殘值，稅法規(guī)定按平均年限法計提折舊。會計上采用了快速折舊法及期末計提減值準(zhǔn)備的方法，2001年至2004年的有關(guān)資料如下表：
　　此時產(chǎn)生的暫時性差異為可抵減暫時性差異，在2001年、2002年兩年發(fā)生，2003年、2004年兩年轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回數(shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。
　　暫時性差異對所得稅的影響額通過“遞延稅款”科目反映，其核算與原方法完全相同。不再重述。
　　在理解時我們應(yīng)著重注意暫時性差異與原時間性差異的不同點。具體說就是有些不屬于時間性差異，而屬于暫時性差異的交易或事項。
　　如初始確認會計與稅法規(guī)定不相符的事項或交易。
　　
　　四、對“遞延稅款”確認進行的限定
　　一般情況下，應(yīng)對暫時性差異按現(xiàn)行的所得稅稅率確認為“遞延稅款”。但在第十條、十一條、十二條中進行了不確認的規(guī)定。
　　具體包括：
　?。ㄒ唬┎淮_認商譽攤銷中的暫時性差異。由于商譽的攤銷在稅法上是不允許抵扣應(yīng)稅所得的，所以其在攤銷中因會計攤銷方法與稅法規(guī)定攤銷方法不同產(chǎn)生的暫時性差異不會對應(yīng)稅所得額形成影響，因此不予確認。
　?。ǘ┰摻灰撞挥绊憰嬂麧櫼膊挥绊憫?yīng)稅利潤，并且該交易也不屬于企業(yè)合并的，雖然在對其進行初始確認時會計確認與稅法規(guī)定不一致，但也不予確認。
　　如對其固定資產(chǎn)初始確認的價值為500萬元，其中含有資本化利息100萬元，但按稅法規(guī)定該全部的借款利息200萬元均應(yīng)資本化，該固定資產(chǎn)確認的價值應(yīng)為600萬元。則存在100萬元的差異。
　　如固定資產(chǎn)價值100萬元，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，按公允價計300萬元，則存在200萬元的差異。
　　五、對遞延所得稅資產(chǎn)價值進行復(fù)核的規(guī)定
　　在新的《所得稅》準(zhǔn)則中，多了一條對遞延所得稅資產(chǎn)價值進行復(fù)核的新規(guī)定。
　　新的《所得稅》準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“每一個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。”
　　該規(guī)定符合資產(chǎn)的定義，并體現(xiàn)了謹慎性原則。
　　例如，某企業(yè)2005年終的“遞延稅款”賬面余額為3300元，所得稅稅率為33%。按原預(yù)計在2006年及2007年兩年轉(zhuǎn)回全部的暫時性差異。但據(jù)估計，企業(yè)2006年及2007年很可能虧損，則應(yīng)于2005年終轉(zhuǎn)回“遞延稅款”，借記所得稅3300元，貸記遞延稅款3300元。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原