【摘要】筆者就當(dāng)前我國商業(yè)銀行會計(jì)改革目標(biāo)和發(fā)展趨勢進(jìn)行探討。重點(diǎn)分析了我國商業(yè)銀行及其會計(jì)制度的現(xiàn)狀及存在的問題，指出商業(yè)銀行只有進(jìn)行會計(jì)改革，盡快完成與國際趨同，才能在國際金融界立于不敗之地。
　　
　　在市場經(jīng)濟(jì)國家的金融體制中，商業(yè)銀行是金融組織體系的主體。所謂商業(yè)銀行，是以金融資產(chǎn)和負(fù)債為經(jīng)營對象，以利潤最大化或股東收益最大化為主要目標(biāo)，提供多樣化服務(wù)的綜合信用中介機(jī)構(gòu)。它以吸收存款、發(fā)放貸款、辦理匯兌結(jié)算為主要業(yè)務(wù)，并以效益性、安全性和流動性為主要經(jīng)營原則。在整個(gè)金融體系中，它是惟一能夠接受活期存款的銀行，通過發(fā)放貸款，創(chuàng)造存款貨幣，從而具有信用創(chuàng)造的功能?，F(xiàn)代商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動，范圍極廣，最能全面反映銀行的基本特征。過去，我國的四大專業(yè)銀行身兼政策性銀行和商業(yè)性銀行的雙重職能，既辦理政策性信貸業(yè)務(wù)，又辦理商業(yè)性信貸業(yè)務(wù)，結(jié)果是：一身兩任，職能不清，業(yè)務(wù)界限不清，風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任不明，使國有專業(yè)銀行難以實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、資金自求平衡、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、自我約束及自我發(fā)展，難以辦成真正的商業(yè)銀行。會計(jì)改革是我國商業(yè)銀行改革的重要組成部分，由于加入世界貿(mào)易組織和我國政府提出銀行業(yè)的開發(fā)時(shí)間表而顯得極為緊迫。
　　我國經(jīng)濟(jì)體制改革的順序是“先農(nóng)村，后城市；先企業(yè)，后銀行?！眹猩虡I(yè)銀行改革的整體戰(zhàn)略規(guī)劃在二十多年的改革歷程中，尚未得到清晰的描繪，但細(xì)枝末節(jié)的具體改革每天都在國有商業(yè)銀行中進(jìn)行。只是不曾顯現(xiàn)出明確的戰(zhàn)略目標(biāo)或戰(zhàn)略走勢。20世紀(jì)90年代以后，歷史讓我們走到了一個(gè)必須審時(shí)度勢地看待國有商業(yè)銀行改革戰(zhàn)略選擇的時(shí)刻，我們必須從大處著眼來分析局勢，酌定戰(zhàn)略，除舊布新。
　　一、我國商業(yè)銀行存在的問題
　?。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)制度存在缺陷
　　1.出資人缺位與越位并存。由于國有商業(yè)銀行是國家獨(dú)資銀行，就像眾多的國有企業(yè)一樣，沒有人來代表出資人對其行使決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。雖然國務(wù)院對國有商業(yè)銀行派有監(jiān)事會，但一方面由于與其自身利益沒有直接關(guān)聯(lián)，難以實(shí)行真正有效的監(jiān)督，形成出資人缺位；另一方面，由于是國家獨(dú)資銀行，各級政府特別是一些地方政府借此干預(yù)國有商業(yè)銀行的正常經(jīng)營活動，造成出資人越位，使國有商業(yè)銀行政企不分，承擔(dān)了大量政策性金融業(yè)務(wù)。這是形成國有商業(yè)銀行大量不良資產(chǎn)的重要原因。
　　2.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，法人治理不規(guī)范。由于國家是國有商業(yè)銀行的惟一股東，無法建立真正意義上的董事會和監(jiān)事會。國有商業(yè)銀行實(shí)際上集股東權(quán)、監(jiān)督權(quán)和經(jīng)營權(quán)于一身，沒有按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，形成股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)營管理者之間的制衡機(jī)制。這種沒有制衡機(jī)制的治理結(jié)構(gòu)是不規(guī)范的，其后果也是顯而易見的。
　?。ǘ┙?jīng)營管理明顯滯后
　　1.資本金不足。根據(jù)年報(bào)統(tǒng)計(jì)，2002年末，除中國銀行的資本充足率達(dá)到8.15%外，其他3家銀行都在7%以下。而且超過一半的資本金被占用在固定資產(chǎn)和在建工程上。隨著近年來特別是去年以來資產(chǎn)的快速增長，國有商業(yè)銀行資本金不足的問題更加突出。
　　2.不良貸款比率過高。根據(jù)年報(bào)統(tǒng)計(jì)，2002年末，按照貸款質(zhì)量五級分類方法，國有商業(yè)銀行的不良貸款總額為21371.58億元，不良貸款比率高達(dá)25.39%，其中：中國農(nóng)業(yè)銀行最高，為36.63%；中國建設(shè)銀行最低，為15.17%。
　　3.呆賬準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足。根據(jù)年報(bào)統(tǒng)計(jì)，2002年末，國有商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金余額為1547.83億元，占全部貸款余額的比率為1.84%，其中：中國銀行最高，為5.20%；中國工商銀行最低，只有0.45%。相對于巨額的不良貸款而言，國有商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金可謂杯水車薪。
　　4.經(jīng)營效益低。從賬面上看，近幾年國有商業(yè)銀行都是盈利。但是，如果按貸款風(fēng)險(xiǎn)足額提取呆賬準(zhǔn)備金，足額提取定期存款應(yīng)付利息，足額消化表內(nèi)應(yīng)收利息掛賬，則實(shí)際財(cái)務(wù)成果都是虧損，甚至是巨額虧損。國有商業(yè)銀行這種虛盈實(shí)虧的狀況，與國際上業(yè)績優(yōu)良商業(yè)銀行1.5%以上的資產(chǎn)收益率水平相比較，差距是很大的。
　　5.勞動效率低。主要是分支機(jī)構(gòu)龐大，管理層次多，人員多且素質(zhì)較低；經(jīng)營管理費(fèi)用高。
　　6.內(nèi)部控制乏力。主要表現(xiàn)在，缺乏有效的風(fēng)險(xiǎn)控制和激勵(lì)約束機(jī)制，服務(wù)質(zhì)量比較低，存在較大的道德風(fēng)險(xiǎn)，違規(guī)違法行為和金融犯罪案件仍然較多。
　　商業(yè)銀行的上述問題，既是國民經(jīng)濟(jì)深層次矛盾的反映，也是內(nèi)部管理長期積弊的表現(xiàn)。既有歷史原因，也有現(xiàn)實(shí)因素；既有政策原因，也有主觀因素；既有經(jīng)濟(jì)體制方面的原因，也有政府管理體制的影響。
　　二、我國商業(yè)銀行會計(jì)改革的目標(biāo)
　　（一）通過商業(yè)銀行會計(jì)改革，建立完善穩(wěn)鍵的會計(jì)制度，為金融企業(yè)進(jìn)行股份制改革和綜合改革奠定基礎(chǔ)。作為中國商業(yè)銀行，就是要改進(jìn)國有獨(dú)資商業(yè)銀行，達(dá)到產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、科學(xué)管理，建立法人治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)行股份制改革。
　　（二）提高會計(jì)的信息質(zhì)量，增強(qiáng)會計(jì)披露的透明度，防范金融風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ㄈ┻m應(yīng)WTO的要求，使國有商業(yè)銀行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為國際化標(biāo)準(zhǔn)，便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿Φ?，更便于我國銀行業(yè)在國際資本市場籌集資金。
　　三、我國商業(yè)銀行會計(jì)的發(fā)展趨勢
　　（一）銀行業(yè)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該趨同。但我國商業(yè)銀行所執(zhí)行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則是不一致的。這種不一致，對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和維護(hù)公平、公正的金融競爭環(huán)境很不利。因此，必須將國際通行的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)全面引入我國商業(yè)銀行，擯棄國有獨(dú)資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異性，促進(jìn)我國商業(yè)銀行更快、更好地發(fā)展。
　　在會計(jì)國際化標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)方面，應(yīng)重點(diǎn)抓好以下幾點(diǎn)：第一，注重資產(chǎn)質(zhì)量。嚴(yán)格按照資產(chǎn)的定義，合理確認(rèn)和計(jì)量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價(jià)值，確保資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠，提高資產(chǎn)質(zhì)量。特別是商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)貸款對象的財(cái)務(wù)和經(jīng)營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時(shí)、足額計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備，科學(xué)計(jì)算資本充足率。
　　第二，借鑒國際會計(jì)慣例，對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項(xiàng)，應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量或有損失和預(yù)計(jì)負(fù)債，并充分披露各種擔(dān)保業(yè)務(wù)、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項(xiàng)。
　　第三，按照商業(yè)銀行股份制要求和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學(xué)核算所有者權(quán)益，為商業(yè)銀行評估資本充足率程度，籌集與充實(shí)資本，提供有效的會計(jì)信息。
　　第四，按照國際會計(jì)慣例和謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)利息收入原則。按發(fā)放的貸款到期（含展期，下同）90天及90天以上尚未收回的，應(yīng)計(jì)利息，停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，應(yīng)納入表外核算；已計(jì)提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或應(yīng)收利息逾期90天后仍未收回的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入。
　　第五，全面引入“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。
　　第六，對國內(nèi)尚未發(fā)生而國際銀行比較規(guī)范成型的銀行業(yè)務(wù)，全面引入國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國際慣例來規(guī)范我國商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)核算和管理。
　　（二）會計(jì)要大集中。適應(yīng)統(tǒng)一法人管理體制的會計(jì)大集中是未來我國商業(yè)銀行會計(jì)發(fā)展的重要趨勢。隨著電子信息技術(shù)的飛速發(fā)展，會計(jì)信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發(fā)生了質(zhì)的變化。我國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人管理體制要求會計(jì)核算與會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)報(bào)表生成與會計(jì)檔案管理能夠同步在系統(tǒng)內(nèi)的總、分支機(jī)構(gòu)中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質(zhì)記錄將逐步為電子和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能夠通過電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機(jī)構(gòu)之間的會計(jì)和支付信息通過網(wǎng)絡(luò)傳輸，銀行的不同分支機(jī)構(gòu)被聯(lián)為一體，形成銀行最重要的不可或缺的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)。這一會計(jì)信息系統(tǒng)能為銀行投資者、債權(quán)人、管理部門和監(jiān)管當(dāng)局提供全方位的信息服務(wù)。因此，中國商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制會計(jì)模式發(fā)展的必然結(jié)果就是要集中會計(jì)核算、集中事后監(jiān)督、集中編制會計(jì)報(bào)表、集中會計(jì)檔案保管，并按照“物質(zhì)上集中，邏輯上分期控制，資金上集中清算”的方式統(tǒng)一資金清算。
　　（三）管理會計(jì)的應(yīng)用。長期以來，中國商業(yè)銀行重信貸指標(biāo)，輕內(nèi)部管理；重?cái)?shù)量增長，輕質(zhì)量增長，信息系統(tǒng)落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費(fèi)用觀念淡薄，忽視成本、效益的恰當(dāng)配備。在面向市場，走向市場的背景下，全面引進(jìn)和運(yùn)用解析過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來的管理會計(jì)成為未來我國商業(yè)銀行會計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要趨勢。
　　（四）會計(jì)核算和管理手段現(xiàn)代化。未來中國商業(yè)銀行會計(jì)核算和管理手段的現(xiàn)代化主要表現(xiàn)在：1.計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用。如數(shù)據(jù)庫技術(shù)在會計(jì)信息的采集、處理、儲存和會計(jì)內(nèi)控的運(yùn)用，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在支付結(jié)算、網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行的運(yùn)用，計(jì)算機(jī)通訊技術(shù)在會計(jì)信息的傳輸、電話銀行、自助銀行的運(yùn)用，多媒體技術(shù)在電子回單箱、各種自助銀行業(yè)務(wù)的運(yùn)用等。2.人工智能技術(shù)在會計(jì)內(nèi)控中的全面運(yùn)用。3.業(yè)務(wù)摘要顯示、打印“漢字化”。4.縮微膠片、光盤縮微等縮微技術(shù)在會計(jì)檔案中的運(yùn)用。5.會計(jì)檔案電子介質(zhì)化趨勢。隨著新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質(zhì)將成為主要的有效的會計(jì)檔案。
　　綜上所述，我國商業(yè)銀行市場化改革的力度在不斷加大，但商業(yè)銀行會計(jì)改革卻嚴(yán)重滯后，因此，為了進(jìn)一步使我國商業(yè)銀行適應(yīng)國際化市場，商業(yè)銀行會計(jì)改革已刻不容緩。
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