【摘要】本文從成本計(jì)算模式的發(fā)展歷程入手，對(duì)各種成本計(jì)算模式進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為應(yīng)該建立起滿足“不同目的，不同成本”要求的開(kāi)放式成本計(jì)算模式。
　　
　　現(xiàn)行成本計(jì)算模式主要包括完全成本法、變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法，每種成本計(jì)算方法都有其產(chǎn)生的背景及其應(yīng)用條件。不同的成本計(jì)算模式下所傳達(dá)的成本信息滿足企業(yè)不同的管理需要和為此付出的成本也有所不同，因此對(duì)成本管理計(jì)算模式進(jìn)行分析研究有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　一、成本計(jì)算模式的發(fā)展歷程
　　（一）完全成本法
　　完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計(jì)算過(guò)程中，以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。
　　典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部事后將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費(fèi)，確定產(chǎn)品實(shí)際成本和損益，滿足企業(yè)對(duì)外提供報(bào)表的需要而產(chǎn)生的。完全成本法被廣泛應(yīng)用于確定存貨價(jià)值和制造產(chǎn)品成本的財(cái)務(wù)報(bào)告之中，這一方法在上世紀(jì)70年代的制造業(yè)中得到推廣與發(fā)展，但是自從這種方法產(chǎn)生以來(lái)，對(duì)它的批評(píng)就未曾間斷過(guò)，如產(chǎn)生誤導(dǎo)性的產(chǎn)品成本信息與刺激過(guò)剩生產(chǎn)。盡管存在很多批評(píng)，但目前完全成本法仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)所普遍采用的方法。
　?。ǘ┳儎?dòng)成本法
　　變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定的生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。
　　變動(dòng)成本法在20世紀(jì)30年代起源于美國(guó)，主要是用于解決生產(chǎn)過(guò)剩問(wèn)題，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展和市場(chǎng)環(huán)境的日趨嚴(yán)峻，預(yù)測(cè)、決策和控制的重要性日益突出，企業(yè)管理當(dāng)局要求會(huì)計(jì)能提供更為廣泛、深入和適用的信息，當(dāng)然也包括成本方面的信息。于是由喬納森·哈里斯于1936年提出的變動(dòng)成本法由于它能夠提供科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量之間，利潤(rùn)與銷售量之間有關(guān)量的變化規(guī)律的信息，有助于加強(qiáng)成本管理，強(qiáng)化預(yù)測(cè)、決策計(jì)劃、控制和業(yè)績(jī)考核等職能，促進(jìn)以銷定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來(lái)的損失開(kāi)始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動(dòng)成本法作為一種非傳統(tǒng)的計(jì)算方法，被用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。同時(shí)，一些學(xué)者認(rèn)為變動(dòng)成本法解決了完全成本法下生產(chǎn)過(guò)剩的問(wèn)題，并且有助于管理的需要，從而建議變動(dòng)成本法取代完全成本法。但是事實(shí)上并非如此，F(xiàn)ASB和其他管制團(tuán)體都拒絕在對(duì)外報(bào)告中將變動(dòng)成本計(jì)算法用于產(chǎn)品成本計(jì)算，而公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求在對(duì)外報(bào)告中使用完全成本法，這是為什么，變動(dòng)成本法的偏好者認(rèn)為在對(duì)外提供報(bào)表時(shí)，采用完全成本法，是因?yàn)楣J(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）規(guī)定必須以完全成本計(jì)價(jià)。但是，GAAP并沒(méi)有規(guī)定存貨按完全成本計(jì)價(jià)，管理者在決定財(cái)務(wù)報(bào)告中存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)有充分的自由。進(jìn)一步而言，如果更多的公司渴望采用變動(dòng)成本法，那么GAAP就會(huì)重新制定準(zhǔn)則以適應(yīng)這種改變，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，GAAP反映了經(jīng)理們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的偏好。經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義表明，某一方法或程序如果被廣泛采用（如完全成本法），那么可能意味著這種方法的效益大于成本。既然變動(dòng)成本法不能取代完全成本法，可能表明使用這種方法帶來(lái)的利益小于付出的成本。
　?。ㄈ┳鳂I(yè)成本法
　　作業(yè)成本計(jì)算法是指以作業(yè)為計(jì)算產(chǎn)品成本的中間橋梁，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算模式。
　　作業(yè)成本法是由美國(guó)的庫(kù)柏（Robin Cooper）和卡普蘭教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的產(chǎn)生主要是為了獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品或產(chǎn)品線成本。從20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化：企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)加劇，產(chǎn)品壽命周期縮短。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化，重視員工授權(quán)，關(guān)注流程和作業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以顧客為核心，為顧客進(jìn)行設(shè)計(jì)，以提升顧客價(jià)值，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量、成本和時(shí)間的持續(xù)改進(jìn)等。伴隨著環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，即直接人工成本極大地減少，而間接費(fèi)用的比重極大地增加了；并且間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也徹底發(fā)生了改變。這時(shí)的間接費(fèi)用并不是直接與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)，許多費(fèi)用甚至發(fā)生在制造過(guò)程以外，如設(shè)計(jì)生產(chǎn)程序費(fèi)、組織協(xié)調(diào)生產(chǎn)過(guò)程費(fèi)、組織訂單費(fèi)等。這種情況下，按完全成本計(jì)算方法分配將會(huì)歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。原因是許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大，如設(shè)備調(diào)整費(fèi)用、物料搬運(yùn)次數(shù)等；這種情況下，如果把大量的與數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用，仍采用以單一數(shù)量為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，其結(jié)果往往是高產(chǎn)量、低技術(shù)含量的產(chǎn)品成本被多計(jì)，而低產(chǎn)量、高技術(shù)含量的產(chǎn)品成本則會(huì)被少計(jì)，從而造成產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲，進(jìn)而引起成本控制失效、經(jīng)營(yíng)決策失誤。為了解決這個(gè)問(wèn)題，就應(yīng)該修正完全成本法，作業(yè)成本法就這樣應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法以準(zhǔn)確的成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)在作業(yè)中心的不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，會(huì)獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本總是優(yōu)于不夠準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，更準(zhǔn)確的成本信息有利于減少?zèng)Q策失誤的可能性。因此，作業(yè)成本法在理論上正成為現(xiàn)代企業(yè)的成本計(jì)算模式。但是，通過(guò)對(duì)八個(gè)公司的調(diào)查，研究人員發(fā)現(xiàn)：沒(méi)有公司打算以作業(yè)成本法作為組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)。在八個(gè)樣板公司中，作業(yè)成本法仍然被當(dāng)作事前控制與預(yù)測(cè)未來(lái)的支持系統(tǒng)對(duì)待，它雖是管理信息系統(tǒng)的一部分，但不是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一部分。許多公司曾經(jīng)嘗試著使用作業(yè)成本法，但都沒(méi)有將其作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組織部分，而僅僅作為獨(dú)立的輔助分析系統(tǒng)。只有當(dāng)進(jìn)行戰(zhàn)略分析時(shí)，才使用它們修正產(chǎn)品成本，而不用于產(chǎn)品成本計(jì)算和定期內(nèi)部報(bào)表。
　　二、各種成本計(jì)算模式的比較分析
　　在完全成本法下，將所有的已發(fā)生制造成本全部計(jì)入產(chǎn)品，從而使全部生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品的流動(dòng)在已銷產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，因而當(dāng)產(chǎn)量增加（銷量不變）時(shí)，更多的固定成本進(jìn)入存貨中，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產(chǎn)負(fù)債表。這樣一來(lái)，隨著產(chǎn)量（非銷量）的增加，利潤(rùn)將增加。如果衡量經(jīng)理人員業(yè)績(jī)的依據(jù)是利潤(rùn)總額，且以該模式下所計(jì)算的利潤(rùn)總額作為衡量標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)促使經(jīng)理人員努力擴(kuò)大產(chǎn)量，以增加利潤(rùn)總額（即使銷售收入不變）。因此，完全成本法在產(chǎn)量變化（非銷量）的情況下，可能歪曲會(huì)計(jì)利潤(rùn)，刺激經(jīng)理人員過(guò)度生產(chǎn)，造成存貨大量積壓。
　　在變動(dòng)成本法下，本期實(shí)際發(fā)生的固定成本直接轉(zhuǎn)銷當(dāng)期利潤(rùn)，而不在產(chǎn)品之間分配，從而也不會(huì)進(jìn)入存貨成本。產(chǎn)品成本僅僅包括變動(dòng)成本，固定制造成本作為期間成本直接沖銷。這樣一來(lái)，完全成本法與變動(dòng)成本法的唯一區(qū)別就是有關(guān)固定制造成本的處理：在完全成本法下，固定成本是產(chǎn)品成本的組成部分，而在變動(dòng)成本法下，固定制造成本直接作為期間費(fèi)用（不構(gòu)成產(chǎn)品成本）被沖銷，結(jié)果是利潤(rùn)不會(huì)隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而改變。因而，這種成本計(jì)算模式在一定程度上消除了生產(chǎn)過(guò)剩所引起的存貨積壓?jiǎn)栴}，為企業(yè)預(yù)測(cè)、決策控制提供了有用的相關(guān)成本信息，促使管理者重視銷售。倡導(dǎo)使用變動(dòng)成本法的人認(rèn)為，這種方法徹底解決了經(jīng)理人員為了抬高利潤(rùn)而過(guò)度生產(chǎn)的問(wèn)題。事實(shí)上這種觀點(diǎn)并不十分正確。因?yàn)樽儎?dòng)成本法存在一個(gè)潛在的問(wèn)題，即期末如何確定哪些成本屬于變動(dòng)成本，哪些成本應(yīng)歸于固定成本。期初時(shí)，固定成本與變動(dòng)成本的構(gòu)成可以預(yù)先估計(jì)，但是到了期末，實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用總成本很可能不等于彈性預(yù)算的估計(jì)值，而要正確劃分這部分差額究竟應(yīng)歸于固定成本，還是變動(dòng)成本，或者兩者皆有是困難而費(fèi)時(shí)的。如果把所有差額都作為變動(dòng)成本處理，有一部分差額就由存貨承擔(dān)了，這樣一來(lái)，只要實(shí)際制造費(fèi)用大于預(yù)算值，擴(kuò)大存貨數(shù)量也會(huì)為經(jīng)理人員創(chuàng)造較高的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而促使經(jīng)理人員過(guò)度生產(chǎn)。同時(shí)，變動(dòng)成本法又使會(huì)計(jì)制度多了一項(xiàng)決策事項(xiàng)，即期末時(shí)，一些人必須決定有多少成本歸于變動(dòng)成本，有多少成本歸于固定成本。如果這種決策權(quán)力落到被會(huì)計(jì)系統(tǒng)監(jiān)督的個(gè)體手中，也就是生產(chǎn)管理者或經(jīng)營(yíng)者，那么就削弱了會(huì)計(jì)作為控制策略的價(jià)值，增強(qiáng)了經(jīng)理人員的隨意性，由于制造費(fèi)用中兩種成本比例的劃分往往是主觀的，因而被監(jiān)督者有機(jī)會(huì)操縱分配方案以滿足其個(gè)人私利。由此可見(jiàn)，固定成本和變動(dòng)成本的難以區(qū)分是變動(dòng)成本法計(jì)算很少被使用的原因之一，另外，變動(dòng)成本法的另一個(gè)缺點(diǎn)在于單位成本的誤導(dǎo)性。增加一個(gè)單位產(chǎn)品的機(jī)會(huì)成本包括直接成本以及由于機(jī)器設(shè)備用于生產(chǎn)這種產(chǎn)品，而放棄生產(chǎn)其他產(chǎn)品的機(jī)會(huì)。在公司內(nèi)部，一般不存在配置稀缺資源的市場(chǎng)價(jià)格，所以管理者必須通過(guò)會(huì)計(jì)制度及行政管理系統(tǒng)來(lái)配置資源。從而單位成本可以代替市場(chǎng)價(jià)格在公司內(nèi)部分配資源。如果采用變動(dòng)成本法，則單位成本中就不包括生產(chǎn)能力的機(jī)會(huì)成本；而采用完全成本法，雖然仍不能準(zhǔn)確衡量機(jī)會(huì)成本的大小，但卻是比變動(dòng)成本更好的指標(biāo)，因?yàn)槿绻麑⒐潭ǔ杀九懦诋a(chǎn)品成本之外，那么管理者就會(huì)浪費(fèi)固定資源。所以，外部報(bào)表極少采用變動(dòng)成本法，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)稅收服務(wù)制度都規(guī)定固定成本必須在產(chǎn)品之間分配。
　　
　　作業(yè)成本法與完全成本法都是對(duì)全部成本進(jìn)行分配，與完全成本法一樣，作業(yè)成本法也不區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，所有的成本都被視為變動(dòng)成本，在不同產(chǎn)品之間分配。兩者的區(qū)別在于成本分配的復(fù)雜程度與成本分配基礎(chǔ)的選擇。在完全成本法下，通常暗含一個(gè)假定：產(chǎn)量與投入的所有資源成比例增加，也就是說(shuō)，產(chǎn)量越大，需要的間接制造費(fèi)用越高。基于這種無(wú)意識(shí)的假定，成本計(jì)算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偦A(chǔ)-直接人工或直接材料進(jìn)行分配，這種方式下的成本核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，為之付出的信息加工成本相對(duì)來(lái)說(shuō)也是較低的。但是，如果把大量與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用按照這個(gè)假定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視數(shù)量無(wú)關(guān)的成本占制造費(fèi)用的比例而定。當(dāng)產(chǎn)品的多樣化程度不高時(shí)，以產(chǎn)品為成本對(duì)象，將資源成本（制造成本）按單一標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品成本對(duì)象上，成本扭曲的程度不大。但是，當(dāng)產(chǎn)品多樣化程度提高時(shí)，這種分配方法導(dǎo)致的成本扭曲增加，從而使成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性大大下降。作業(yè)成本計(jì)算模式的產(chǎn)生，解決了這一問(wèn)題。在作業(yè)成本計(jì)算法下，它從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系入手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象。這種方法以作業(yè)為中心，通過(guò)設(shè)置多樣化的成本庫(kù)并按多樣化的成本動(dòng)因來(lái)分配制造費(fèi)用，使成本計(jì)算中間接成本的分配過(guò)程建立在產(chǎn)出與投入的因果關(guān)系之上，計(jì)算過(guò)程明細(xì)化，計(jì)算的可歸屬性達(dá)到大大提高，即提高了產(chǎn)品成本分配的技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，從而提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。但是，設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)需要企業(yè)投入大量的資源，而一旦投入使用后，企業(yè)必須定期地收集和更新作業(yè)成本計(jì)量單位的信息，由此而產(chǎn)生的巨額維護(hù)成本可能會(huì)使許多企業(yè)望而卻步。而且，作業(yè)成本計(jì)算所確定的成本信息，也不是能夠直接為決策所用的。在這種背景下，作業(yè)成本法還不太可能完全取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算法。
　　三、結(jié)束語(yǔ)
　　從完全成本計(jì)算模式，到變動(dòng)成本計(jì)算模式，再到作業(yè)成本計(jì)算模式，不同的成本計(jì)算模式，具有不同的特點(diǎn)，滿足了不同的需要。而從企業(yè)會(huì)計(jì)的職能看，既要通過(guò)靈活多樣的方法和手段，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的決策、計(jì)劃和控制提供有用的信息，又要滿足外部利益關(guān)系人對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需要。因此，不能以一種成本計(jì)算模式，完全取代另一種成本計(jì)算模式。必須建立一個(gè)滿足“不同目的，不同成本”要求的成本計(jì)算模式，未來(lái)成本計(jì)算模式應(yīng)該突破會(huì)計(jì)賬戶系統(tǒng)，在賬戶系統(tǒng)之外構(gòu)建一個(gè)開(kāi)放系統(tǒng)。在信息使用者使用成本信息時(shí)，系統(tǒng)可以根據(jù)不同目的，選擇不同的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關(guān)的成本信息內(nèi)容。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原