本文為教育部人文社科項(xiàng)目（項(xiàng)目批準(zhǔn)號：03JD630024）階段性成果
　　【摘要】本文搜集整理了國外的相關(guān)文獻(xiàn)，著重回顧與總結(jié)了審計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)及其所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益等方面的因素對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響，并在此基礎(chǔ)上提出了我國在此領(lǐng)域可深入研究的內(nèi)容和采用的研究方法，以期對提高我國持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的質(zhì)量和這一領(lǐng)域的理論研究有所借鑒。
　　
　　隨著各國關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量引起了國內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量是指審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的過程和最終做出的判斷結(jié)果與一定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。對客戶持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價(jià)、判斷并最終出具審計(jì)報(bào)告是一個(gè)復(fù)雜的過程，因此，在這一過程中，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的質(zhì)量會受到各方面因素的影響。審計(jì)師作為持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的主體，對提高持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的質(zhì)量起著舉足輕重的作用。
　　一、研究內(nèi)容回顧
　?。ㄒ唬徲?jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
　　審計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不僅包含知識結(jié)構(gòu)、經(jīng)驗(yàn)等可以直接觀察到的信息，還包含了記憶、技能等一些不易直接觀察、但卻對審計(jì)判斷質(zhì)量起重要作用的部分。
　　1.知識結(jié)構(gòu)
　　國外學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師要想做出高質(zhì)量的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷，不僅要掌握審計(jì)領(lǐng)域的知識，還應(yīng)掌握被審單位所屬行業(yè)的相關(guān)知識和其他一切有利于做出高質(zhì)量審計(jì)判斷的知識。Biggs通過與一些審計(jì)師的面談，他發(fā)現(xiàn)與客戶相關(guān)的知識對審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷有著重要作用，如客戶管理水平、所處行業(yè)特點(diǎn)以及影響客戶財(cái)務(wù)狀況的國內(nèi)外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)知識管理的證據(jù)。他認(rèn)為，擁有金融服務(wù)行業(yè)知識的審計(jì)師，在執(zhí)行貸款信用復(fù)核時(shí)，能夠更好地評價(jià)債務(wù)人的財(cái)務(wù)生存能力。相反，專審其他行業(yè)（如，制造業(yè)）的審計(jì)師，在評價(jià)公司的財(cái)務(wù)生存能力時(shí)就有一定的局限性。研究結(jié)果還表明，貸款信用復(fù)核任務(wù)的知識能夠在審計(jì)業(yè)務(wù)和行業(yè)背景之間相互傳遞，以幫助審計(jì)師提高其持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的質(zhì)量。Abu-Musa（2004）在研究電子商務(wù)給傳統(tǒng)的審計(jì)職業(yè)提出的挑戰(zhàn)時(shí)認(rèn)為，審計(jì)師在進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營假設(shè)判斷時(shí)，僅掌握有關(guān)審計(jì)知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要掌握電子商務(wù)行業(yè)特點(diǎn)等方面的知識并理解電子技術(shù)的使用是如何影響審計(jì)程序的。
　　2.經(jīng)驗(yàn)
　　持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷是一項(xiàng)非結(jié)構(gòu)化和信息高度集中的專業(yè)判斷，審計(jì)師要做出合適的審計(jì)判斷則需要大量的經(jīng)驗(yàn)（Ho，1994）。隨著經(jīng)驗(yàn)的不斷增加，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營判斷質(zhì)量也會不斷提高。有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師比沒有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師在信息的利用方式和效率上的不同，導(dǎo)致了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的差異。Ho（1994）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性時(shí)，公司傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，這更增加了持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的困難性。因此，經(jīng)驗(yàn)就顯得尤為重要。另外，他的研究還證明，當(dāng)面臨同一個(gè)問題公司時(shí)，具有不同經(jīng)驗(yàn)水平的審計(jì)師，做出的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷存在顯著差異。Shelton（1999）通過實(shí)驗(yàn)證明，在持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷中，無關(guān)信息對高級審計(jì)師判斷的有效性具有稀釋效應(yīng)，而對有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)經(jīng)理和合伙人的判斷卻沒有影響。
　　3.記憶
　　好的記憶可以被認(rèn)為是做出正確判斷的必要條件。Chow（1987）認(rèn)為，由于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷是一項(xiàng)非常復(fù)雜的任務(wù)，因此，審計(jì)師無法在執(zhí)行其他任務(wù)的同時(shí)做出持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷，而只能將有關(guān)信息儲存在長期記憶中，當(dāng)要做判斷時(shí)，再從長期記憶中搜尋相關(guān)的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高級審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷誤差似乎是由偏誤的記憶造成的。因此，采用一個(gè)外部記憶輔助工具有助于減少審計(jì)師對長期記憶的依賴，從而減少持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷中的偏誤。然而，也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)，如Shedler和Manis（1986）指出現(xiàn)有記憶和判斷之間關(guān)系的研究還不足以得出這樣的結(jié)論：判斷是基于記憶的。他們通過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的判斷偏誤無法通過記憶得到減輕。
　　4.技能
　　技能是指人們掌握和應(yīng)用專門技術(shù)的能力。對于審計(jì)師來說，要對客戶的持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行審計(jì)并做出判斷就必須掌握持續(xù)經(jīng)營審計(jì)的專門技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都認(rèn)為，審計(jì)師只有具備了一定的專業(yè)技能，才能發(fā)現(xiàn)客戶持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題，做出的審計(jì)判斷才有價(jià)值。Paul和Hooi（1993）在他們早期的研究中提到，缺乏專業(yè)技能是公司破產(chǎn)和審計(jì)師持續(xù)經(jīng)營判斷之間弱相關(guān)性的原因。
　　因此，審計(jì)師除具備良好的審計(jì)知識以外，必須具備與被審單位相關(guān)的行業(yè)知識，以及諸如金融、電子商務(wù)等方面的多學(xué)科知識，才能勝任當(dāng)今的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)。多種基于新手與專家的比較，證實(shí)了經(jīng)驗(yàn)對持續(xù)審計(jì)判斷質(zhì)量的影響。相關(guān)信息在記憶中的長期貯存，或者通過審計(jì)師的大腦記憶，或者輔以外部工具的輔助記憶，對提高審計(jì)師的判斷質(zhì)量至關(guān)重要。技能是審計(jì)師應(yīng)具備的基本執(zhí)業(yè)素質(zhì)，隨著審計(jì)環(huán)境的變化，對審計(jì)師技能的要求也逐漸提高。
　?。ǘ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
　　在這一領(lǐng)域的研究中，許多學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師在進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷時(shí)，會面臨來自被審計(jì)單位和第三方利益者等的壓力以及訴訟、喪失聲譽(yù)和失去客戶等風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)因素如喪失客戶、與客戶關(guān)系惡化或是投資者訴訟等都會影響審計(jì)師出具非標(biāo)審計(jì)意見。Kida（1980）和Mutchler（1984）認(rèn)為，一方面，審計(jì)師如果出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，將會面臨失去客戶的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，無法辨別出公司的持續(xù)經(jīng)營問題，將會使審計(jì)師面臨第三方利益相關(guān)者的訴訟并喪失聲譽(yù)。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相類似的觀點(diǎn)。另外，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷還與自我實(shí)現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)有關(guān)（Tucker等，2003）。Venuti（2004）發(fā)現(xiàn)，由于害怕持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見會加速已處于困境公司的破產(chǎn)，降低債權(quán)人給予公司貸款的意愿，或是增加公司的訴訟，因此，審計(jì)師不得不面臨兩難選擇：是出具持續(xù)經(jīng)營審計(jì)報(bào)告而面臨增加處于財(cái)務(wù)困境公司的破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，還是不出具這樣的報(bào)告而面臨公司利益相關(guān)者訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。然而，有學(xué)者則持有相反的觀點(diǎn)，如Citron和Taffler（1992）的研究沒有發(fā)現(xiàn)自我實(shí)現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)（The Self-fulfilling Prophecy Effect）與持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷有關(guān)聯(lián)。
　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)利益對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響
　　審計(jì)師對客戶進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)，到最終出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，將會面臨各種經(jīng)濟(jì)利益的刺激。一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師在審計(jì)過程中所面臨的最主要的經(jīng)濟(jì)刺激是從審計(jì)業(yè)務(wù)中可獲得的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬等，這些經(jīng)濟(jì)因素會影響審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷。Carcello等（2000）研究了審計(jì)師持續(xù)經(jīng)營判斷是否會受到與審計(jì)師損失函數(shù)（Loss Function）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益因素的影響，如預(yù)期的審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)師與客戶的合作期、近期的審計(jì)訴訟、客戶的喪失等。他們認(rèn)為，近期審計(jì)客戶的喪失似乎會緩解審計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；審計(jì)費(fèi)用越高，審計(jì)師披露持續(xù)經(jīng)營不確定性的意愿越低。然而，也有學(xué)者并不認(rèn)為審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量與審計(jì)師所面臨的經(jīng)濟(jì)利益因素有關(guān)。如Louwers（1998）指出，由于審計(jì)師僅僅關(guān)注客戶的財(cái)務(wù)狀況，因此，沒有證據(jù)表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷會受到與審計(jì)師損失函數(shù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素的影響。Vanstraelen（2002）在其研究中也未發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見會受到審計(jì)師和客戶合作時(shí)間的長短、審計(jì)師任期和審計(jì)意見類型的顯著影響。另外，會計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)激勵也會激發(fā)審計(jì)師通過提高工作努力程度來改善持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的質(zhì)量。Wallman（1996）發(fā)現(xiàn)，一些會計(jì)師事務(wù)所正在建立報(bào)酬激勵機(jī)制來減少合伙人對某些客戶的依賴程度，提高他們在持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷中的獨(dú)立性和質(zhì)量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)報(bào)告決策不受合伙人報(bào)酬計(jì)劃的直接影響。
　　
　　二、研究方法的分析
　　從所收集的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，國外學(xué)者針對不同的研究內(nèi)容所采用的研究方法也不同。
　　首先，由于審計(jì)師的知識、經(jīng)驗(yàn)、記憶和技能都屬于認(rèn)知科學(xué)的領(lǐng)域，因此，這方面的研究多采用專家訪談法，調(diào)查問卷法或?qū)嶒?yàn)研究的方法。Biggs（1993）采用專家訪談的方法，研究審計(jì)師應(yīng)該擁有并使用三種知識：財(cái)務(wù)知識、事項(xiàng)知識和程序性知識。他通過面對面和電話等方式，對一些持續(xù)經(jīng)營審計(jì)方面的專家——國際會計(jì)師事務(wù)所的合伙人或經(jīng)理進(jìn)行了訪談，發(fā)現(xiàn)他們根據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)初步判斷公司存在持續(xù)經(jīng)營問題后，會利用有關(guān)的事項(xiàng)知識和程序知識來減輕或明確他們的判斷。Ho（1994）采用實(shí)驗(yàn)研究的方法，研究了有經(jīng)驗(yàn)和沒有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師對同一個(gè)問題公司，做出的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的不一致性。他從四個(gè)大型會計(jì)師事務(wù)所選取了156名審計(jì)師作為實(shí)驗(yàn)對象，其中114名審計(jì)師是在參加培訓(xùn)課程時(shí)接受該項(xiàng)實(shí)驗(yàn)，而另外42名有經(jīng)驗(yàn)的經(jīng)理和合伙人是由研究者直接與其接觸。在實(shí)驗(yàn)中，筆者給每個(gè)實(shí)驗(yàn)對象同一案例公司，讓他們對公司的持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行判斷。實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，兩組審計(jì)師做出的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷明顯不同，并且有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師更偏好于做出更積極的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相關(guān)研究時(shí)，也采用了實(shí)驗(yàn)研究的方法。
　　其次，在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益等方面對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響因素時(shí)，國外學(xué)者一般采用非實(shí)驗(yàn)的研究方法：根據(jù)所要研究的內(nèi)容提出假設(shè)，建立相關(guān)模型，從現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫或公開資料中選取一定的樣本，采用描述性統(tǒng)計(jì)或Logistic回歸等分析方法對這些樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，找出影響因素，得出研究結(jié)果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響時(shí)，采用了現(xiàn)有統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析方法。他們根據(jù)研究目的提出假設(shè)，建立了模型，選取了1986年到1988年CRSP數(shù)據(jù)庫中的1837家公司作為樣本公司，對這些樣本公司進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析等。研究結(jié)果表明，訴訟風(fēng)險(xiǎn)、喪失聲譽(yù)的風(fēng)險(xiǎn)和喪失審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)因素。Vanstraelen（1995）選取了1992-1996年間的392家破產(chǎn)公司、392家存在財(cái)務(wù)困境但沒有破產(chǎn)的公司和392家不存在財(cái)務(wù)困境也沒有破產(chǎn)的公司為樣本，采用了描述性統(tǒng)計(jì)分析和Logistic回歸等分析方法，檢驗(yàn)了在一個(gè)受訴訟限制的經(jīng)濟(jì)環(huán)境（比利時(shí)）中，審計(jì)師所面臨的經(jīng)濟(jì)刺激與出具的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見之間的關(guān)系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相關(guān)研究的時(shí)候都采用了相同的研究方法。
　　三、總結(jié)與建議
　　持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量影響因素的研究，在國外已經(jīng)取得相當(dāng)?shù)某晒Ｓ嘘P(guān)審計(jì)師方面的影響因素更是受到極大的關(guān)注。在我國，從1999年第一次頒布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》、2003年進(jìn)行修訂，到2006年《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》的出臺，持續(xù)經(jīng)營審計(jì)已越來越受到國內(nèi)各方的關(guān)注。但是，對影響持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的審計(jì)師方面因素的研究卻少之又少，如王守江（1999）“對客戶持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，審計(jì)師必須具有很好的業(yè)務(wù)素質(zhì)”；秦榮生（2003）“由于存在‘自我實(shí)現(xiàn)預(yù)測效果’，所以，審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎措詞”等。因此，國外在此領(lǐng)域已有的研究成果值得借鑒，這也正是本文的初衷。
　　從研究內(nèi)容上來看：一是審計(jì)師是持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的主體，其執(zhí)業(yè)素質(zhì)對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響重大。因此，國內(nèi)可以進(jìn)一步研究各種執(zhí)業(yè)素質(zhì)是如何影響判斷質(zhì)量的；同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)各項(xiàng)執(zhí)業(yè)素質(zhì)的學(xué)習(xí)，提高自身持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的能力。二是隨著審計(jì)服務(wù)的市場化，審計(jì)師進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營審計(jì)時(shí)，越來越容易受到外部因素的影響。因此，學(xué)者們應(yīng)該通過實(shí)證研究的手段深入分析我國審計(jì)師所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷的影響，使得審計(jì)師能從本質(zhì)上防范這些風(fēng)險(xiǎn)，從而提高他們的獨(dú)立性和判斷質(zhì)量。
　　從研究方法上來看：一是由于審計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)的各個(gè)方面都偏重于認(rèn)知的過程，因此，我國學(xué)者在研究這一領(lǐng)域時(shí)，可以廣泛采用專家訪談、調(diào)查問卷或?qū)嶒?yàn)研究等方法，組織具備某些素質(zhì)和不具備這些素質(zhì)的審計(jì)師進(jìn)行訪談、填寫調(diào)查問卷或進(jìn)行實(shí)驗(yàn)等，最終找出影響持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的因素；二是在研究審計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)利益對持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的影響時(shí)，可以更深入地采用一些非實(shí)驗(yàn)的實(shí)證研究方法，建立合理的模型，利用資本市場中可獲取的資料，采用一系列的分析方法，發(fā)現(xiàn)與挖掘影響持續(xù)經(jīng)營審計(jì)判斷質(zhì)量的因素。
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