改革開放以來，為了配合吸引外資的政策，我國在涉外稅法中設(shè)置了一系列稅收減免的優(yōu)惠待遇，這些稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅方面。比如，按照《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》，外商投資企業(yè)只要是設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)，就減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；要是設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)，就減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅。此外，對于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，只要其經(jīng)營期在十年以上的，除了享受上述的優(yōu)惠待遇之外，還可以從開始獲利的年度起適用“二免三減半”的稅收減免政策，等等。由此造成的結(jié)果是，雖然在內(nèi)資企業(yè)適用的《企業(yè)所得稅暫行條例》與外資企業(yè)適用的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》中，對兩類企業(yè)征收所得稅的名義稅率是一致的，即33%，但由于對外資企業(yè)的系列優(yōu)惠，使得目前內(nèi)資企業(yè)的實際稅負已接近或達到外資企業(yè)的2倍。^①
　　無庸置疑，稅收優(yōu)惠制度對于引進外國和港、澳、臺資本及其先進技術(shù)和管理經(jīng)驗、擴大社會固定資產(chǎn)總額和推動我國對外貿(mào)易增長發(fā)揮了不可替代的作用。然而，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立，這些措施的弊端也不可避免地開始顯露，突出表現(xiàn)在造成內(nèi)外資企業(yè)的不公平競爭，在一定程度上約束了國內(nèi)投資方面。正因為如此，在已經(jīng)啟動的新一輪稅制改革中，推動企業(yè)所得稅兩法合并已成為重中之重。
　　
　　稅收優(yōu)惠并非吸引外資的關(guān)鍵
　　
　　早在鴉片戰(zhàn)爭前，世界列強就對中國這個巨大的市場垂涎欲滴，為了傾銷自己的產(chǎn)品，他們不惜以戰(zhàn)爭手段強行打開中國市場?？梢?，為了獲取高額的商業(yè)利潤，即使是沒有清政府的支持，更談不上稅收優(yōu)惠措施，列強也會基于商業(yè)利益的考慮進行“對華貿(mào)易”。
　　反觀改革開放初期，雖然我國鼓勵外商投資，并給予了稅收優(yōu)惠的承諾，但是外商投資的欲望并不強烈，直到我國制定了三資企業(yè)法和《民法通則》，逐步改善了投資環(huán)境，局面才有所改觀。
　　從這個縱向角度不難發(fā)現(xiàn)，稅收優(yōu)惠政策對吸引外資而言并不是最為關(guān)鍵的。
　　從橫向來看，經(jīng)過二十多年的改革開放實踐，一些從上世紀八十年代建立起來的合資、合作企業(yè)的協(xié)議期限已相繼到達，但這些企業(yè)并沒有因為期限屆滿后稅收優(yōu)惠措施的減少而退出中國市場。恰恰相反，除了一些臺資、港資的勞動密集型企業(yè)轉(zhuǎn)向了稅收更為優(yōu)惠的東南亞地區(qū)外，絕大多數(shù)的企業(yè)不僅繼續(xù)留在中國，而且有相當部分正在加大投資比例，謀求對企業(yè)的控股甚至成為獨資企業(yè)。
　　因此我們可以確定，盡管稅收優(yōu)惠在一定程度上、一定范圍內(nèi)對吸引外資還有作用，但它絕不是決定性的因素。尤其是當周邊國家相繼采用更為優(yōu)惠條件的情況下（例如：泰國、馬來西亞等國家在經(jīng)濟特區(qū)的免征稅年限最高達到了8年；新加坡更是高達15年之久^②），這些措施對我國吸引外資的作用就明顯減小了。
　　再從法律概念角度來看，盡管給予外國投資者在稅法領(lǐng)域的“超國民待遇”并不違背世貿(mào)組織（WTO）的非歧視原則，因為其要求的是“不低于”本國國民的待遇，也就是說“等于”和“高于”都是可以的，但筆者還是贊同一些學者的看法：WTO規(guī)則中的國民待遇作為無差別待遇的具體表現(xiàn)，雖然使用了“不低于”的字樣，但其實質(zhì)內(nèi)涵是內(nèi)外國民的“無差別待遇”，即應(yīng)實現(xiàn)本國國民、外國國民的地位平等、公平競爭，而不應(yīng)設(shè)置內(nèi)外兩套法律制度。^③從這個意義來講，我國的外資企業(yè)優(yōu)惠法律制度事實上將內(nèi)外資企業(yè)置于一個并不平等的競爭環(huán)境之中，毫無疑問違背了WTO公平競爭的理念，與“無差別待遇”的基本精神也是差距甚遠的。
　　
　　兩稅合并的“高并”方案
　　
　　現(xiàn)在有不少專家學者贊同“低并”的方案，即在合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率時，以外資企業(yè)的實際稅率為標準，大家都享受低稅率的優(yōu)惠。商務(wù)部研究院高級研究員馬宇就提出：“過高的稅率必然導致過多的偷漏稅。比如目前企業(yè)的名義增值稅是17%，實際征收的只有7%。如果降到12%，甚至可能征到8%或者10%。而且企業(yè)在低稅收中得到了更好發(fā)展，稅基也會擴大。”^④
　　筆者認為，這樣的論據(jù)是站不住腳的。如果說，企業(yè)會認為17%的增值稅過高而想盡辦法偷漏稅，以至于實際征收的只有7%，那么憑什么相信，降低到12%他們就不會只繳納5%、3%，甚至更低呢？
　　有鑒于此，筆者認為在合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的過程中，還是參照內(nèi)資企業(yè)的較高稅率更為合理，即“高并”方案。誠然，這樣的“高并”措施肯定會降低跨國公司目前享受的優(yōu)惠幅度，甚至在一定程度上導致外資流出，但筆者堅信，這種現(xiàn)象只會零星出現(xiàn)。因為從總體上，跨國公司尤其是大型跨國公司對優(yōu)惠政策并不太敏感。正如南開大學跨國公司研究中心葛順奇博士所說：“大型跨國公司來華投資往往是戰(zhàn)略性投資，稅率的改變只會影響其局部利潤，但不會影響其長遠投資戰(zhàn)略。而且，影響大型跨國公司競爭力的重要因素絕不是稅收政策，而是企業(yè)戰(zhàn)略、電子商務(wù)、人力資本及公司治理結(jié)構(gòu)等。且對稅率變化比較敏感的多是小企業(yè)，……從長遠看，中國需要的恰恰是更多的戰(zhàn)略性投資，所以擠出一些小企業(yè)資本也不必擔心?！?sup>⑤
　　由此可見，實施“高并”方案至少有以下三個好處：不會影響甚至反而可以增加國家財政收入；不至于影響多數(shù)外商投資的積極性；兼顧了不同企業(yè)的承受能力。在經(jīng)濟形勢整體保持上升的情況下，保持原來的企業(yè)所得稅稅率（33%）并不會給多數(shù)企業(yè)造成任何困擾，頂多只是維持現(xiàn)狀而已。
　　
　　稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)為產(chǎn)業(yè)政策導向
　　
　　對內(nèi)外資企業(yè)而言，所得稅合并后，稅收優(yōu)惠政策本身并沒有取消，只是進行了調(diào)整，即將過去對外資優(yōu)惠的特惠制變成了大家都有權(quán)享有的普惠制。具體而言，就是政府可以對其鼓勵的行為實行稅收優(yōu)惠，對不鼓勵的行為就不實行優(yōu)惠。換句話說，只要符合有關(guān)的國家政策，無論是內(nèi)資還是外資企業(yè)都可以享受到稅收優(yōu)惠待遇。
　　有必要強調(diào)的是，筆者并不贊同為保持政策的延續(xù)性而在合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的過程中做出退讓。比如，為了安慰外資，對外資稅收優(yōu)惠政策的過渡期有可能會延長，延長時間可能達到10年；或是盡量保留對外資企業(yè)的稅收外優(yōu)惠等。
　　筆者堅持認為，“在草案中先行做出一些讓步以爭取時間早日將方案推出”的做法并不可取。且根據(jù)以往類似的經(jīng)驗，這樣做只會使問題更加復雜化，同時也背離了內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并的迫切需要和本來意圖。即，在堅持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇的條件下，根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式。只有這樣，才能促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和地區(qū)經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展，建立起產(chǎn)業(yè)政策導向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機制，從而為中國經(jīng)濟在WTO體制下融入世界經(jīng)濟一體化的大潮提供一個高效、公平的稅收法制環(huán)境。
　　
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　　注釋：
　　① 參見《稅收“減負”內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一年內(nèi)立法》——“統(tǒng)一企業(yè)所得稅”，載于http://money.icxo.com/htmlnews/2004/01/06/60299.htm
　　② 《部分亞洲國家經(jīng)濟特區(qū)的稅收優(yōu)惠政策》，《涉外稅務(wù)》，1995年第5期，第54、55頁。
　?、?宋麗、劉劍文，《加入WTO與完善我國涉外稅法的理論分析》，《涉外稅收》，2001年第3期，第29頁。
　　④ 參見《企業(yè)所得稅：內(nèi)外差別能否一并了之》——“合并稅制會有什么影響”，載于http://finance.sina.com.cn/review/20050126/00011321800.shtml
　?、?同上