賀宣真

2000年末，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計制度》，它突破了原有計劃經(jīng)濟對我國會計核算制度的束縛，其所規(guī)定的會計核算與國際會計準則基本一致。其中，實質(zhì)重于形式原則是此會計改革的重大突破之一，對規(guī)范會計核算行為，真實、公允、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有重要意義。

一、 實質(zhì)重于形式原則出現(xiàn)的必然性

1.會計準則國際化趨勢影響

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，加入WTO進程的臨近，我國經(jīng)濟與國際經(jīng)濟交往加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經(jīng)濟一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模和趨勢。《國際會計準則2000》中指出："信息如果要想如實反映所擬反映的交易和其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不僅僅根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。我國加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。

2. 企業(yè)組織形式和業(yè)務的復雜化因素

改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。隨著資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新業(yè)務的出現(xiàn)，企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜化要求企業(yè)進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果，進行判斷和處理。

3 .原有原則、制度存在缺陷

在我國市場經(jīng)濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業(yè)實際情況的需要，導致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。

二、 建立與市場經(jīng)濟相適應的新會計原則

2000年12月頒布的企業(yè)會計制度中第十一條會計核算基本原則規(guī)定："企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)"。這一原則可以用在會計實務中的諸多方面。如：企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅會計處理方法、存貨的計價方法、長期投資的核算方法、壞帳損失的核算、或有事項的處理、關聯(lián)方關系及其交易的披露等。

1.關于資產(chǎn)的確認

首先，資產(chǎn)的確認不完全視其在法律形式上是否為企業(yè)所擁有，還應視其經(jīng)濟實質(zhì)即是否為企業(yè)所擁有為標準。從實質(zhì)上看，無形資產(chǎn)不一定都是有企業(yè)擁有，某些無形資產(chǎn)的所有權并不屬于企業(yè)，但只要企業(yè)能夠控制這些無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，并且這種權利受相關法律的保護，也應當將其列為無形資產(chǎn)，土地使用權就是其中一例。但土地使用權可以依法轉(zhuǎn)讓，國家允許某一企業(yè)在一定期間對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權利。所以，企業(yè)將有償取得的土地使用權作為無形資產(chǎn)核算也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。

其次，資產(chǎn)的實質(zhì)應當是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。那么，對于那些不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目，如待處理財產(chǎn)損失、已經(jīng)無法收回的債權等，就應當被排除在外，作為其他要素項目處理。此外，對于一些未來經(jīng)濟利益流入數(shù)量很可能有所減少的資產(chǎn)，通過計提減值準備，計入損失費用，同樣也是實質(zhì)重于形式原則的運用。

2.融資租賃固定資產(chǎn)

租賃業(yè)務分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃主要是企業(yè)為解決生產(chǎn)經(jīng)營上的臨時性或季節(jié)性需要而租賃資產(chǎn)，采用這種方式租入固定資產(chǎn)，與所有權有關的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)的所有權最終仍然歸出租方承擔租賃資產(chǎn)的折舊、修理維護費等。而融資租賃則不同，它是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬的租賃。資產(chǎn)所有權最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)的有效使用年限，因此，承租企業(yè)獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟利益。同樣，承租企業(yè)要承擔向出租方支付約等于該項資產(chǎn)公允價值和有關財務費用的義務。所以，實質(zhì)重于形式原則已在融資租賃會計核算與披露中得到運用。

3 .關聯(lián)關系及其交易的判斷

在企業(yè)的財務和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪皇┘又卮笥绊憰r，應將其視為關聯(lián)方；但考慮到影響程度的不同，控制最具影響力，因此上述確認關聯(lián)方的標準中，控制包括直接控制、間接控制、直接和間接控制；而共同控制或重大影響僅僅指直接共同控制和直接重大影響，一般不包括間接共同控制和間接重大影響。同理，同受一方直接控制、間接控制、直接或間接控制的兩方或多方之間，視為關聯(lián)方。同受共同控制的兩方或多方之間，一般不視為關聯(lián)方；同受一方重大影響的兩方或多方之間，一般也不視為關聯(lián)方?？梢姡刂?、共同控制或施加重大影響才是判斷關聯(lián)方關系的實質(zhì)性標準，而不論其法律形式如何。需要說明的一點是，至于與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關聯(lián)方關系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構，以及與企業(yè)僅發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存性的單個購買者、供應商或代理商，均不能視為關聯(lián)方。國家控制的企業(yè)之間并非僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯(lián)方。但若相互之間存在控制、共同控制、重大影響的關系，或受同一關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制時，彼此應視為關聯(lián)方。同樣，判斷是否為關聯(lián)方交易也應以交易中實質(zhì)上是否存在著有礙公平交易的因素為標準。

4 .合并會計報表合并范圍的確定

確定合并會計報表的合并范圍，是編制合并會計報表的前提。合并會計報表的合并范圍是指納入編報合并會計報表企業(yè)集團的被投資企業(yè)的范圍。母公司在編制合并會計報表時，應將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍，即合并主體。從法律形式上看，合并主體不一定是一個統(tǒng)一的法律實體，但從經(jīng)濟意義上看，合并主體應該是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體。通常情況下，判斷子公司是否納入合并報表范圍的標準是：母公司是否占其表決權資本的50%。但如果母公司對子公司具有重大影響，可以支配子公司的財務和經(jīng)營決策，或者母公司根據(jù)與子公司的其他投資者之間的協(xié)議對子公司的經(jīng)營活動能實質(zhì)上實施控制時，盡管母公司擁有子公司權益性資本的比例未超過50%，也將其納入合并會計報表的合并范圍。反之，當母公司雖然擁有子公司半數(shù)以上表決權資本，但實質(zhì)上不能取得控制權，并不能支配子公司的財務和經(jīng)營決策時，也不能將其納入合并會計報表的合并范圍。

5. 收入的確認

我國《企業(yè)會計準則--收入》中規(guī)定：銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時才予以確認：①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給夠購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已出售的商品實施控制；③與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。由此可見，收入確認的條件并不是所有權憑證或?qū)嵨镄问缴系闹Ц?，而是商品所有權上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移；也不是形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權利，而是實質(zhì)上的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)作為收入確認的實質(zhì)性標準。

在衍生金融工具交易中，損益的確認可以說也是實質(zhì)重于形式原則的應用。雖然從法律形式上看都是交易，但以期貨、期權為代表的衍生金融工具交易在本質(zhì)上不同與現(xiàn)貨交易。其實物交割比例較小，而且盈利過程事實上在交割之前就已經(jīng)完成了。因此，不要等到交割環(huán)節(jié)再確認損益。

三、會計制度改革對會計人員素質(zhì)提出挑戰(zhàn)

新的會計制度則帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進行判斷的規(guī)定，賦予會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質(zhì)提出挑戰(zhàn)。

1. 熟悉掌握各項會計法規(guī)制度

如《企業(yè)會計制度》、《國際會計準則》、《會計基礎工作規(guī)范》、《會計法》等。對已經(jīng)出臺的13項具體準則要明確掌握?，F(xiàn)代社會正處于高速發(fā)展的信息時代，會計人員對國家最新的財務方針政策要及時學習和運用。對于具體的經(jīng)濟事項。首先應了解現(xiàn)行準則和相關制度是否有所規(guī)定，只有沒有規(guī)定的才需要根據(jù)會計原則做出判斷。判斷時要以法律法規(guī)為準繩，約束和限制會計人員的違規(guī)或作假行為。

2.提高業(yè)務素質(zhì)并增強職業(yè)判斷能力

具備良好的業(yè)務素質(zhì)是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系；不僅要掌握會計業(yè)務知識，還要了解、熟悉相關生產(chǎn)技術知識。同時，在新經(jīng)濟條件下，努力學習新知識，培養(yǎng)和增強職業(yè)判斷能力與創(chuàng)新能力。

3 .深化會計教育改革

在高校教育中，對傳統(tǒng)的教學內(nèi)容和教學方式進行調(diào)整，增加教學案例和實驗環(huán)節(jié)。改革會計課程設置，實行開放式教學，培養(yǎng)學生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹立現(xiàn)代教育觀念。對在職會計從業(yè)人員要鼓勵繼續(xù)教育，更新知識結(jié)構，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。新的企業(yè)會計制度是深化會計核算制度改革，加強會計國際協(xié)調(diào)的必然要求，實行實質(zhì)重于形式原則是提高會計信息質(zhì)量的重要條件。

作者單位：深圳信息職業(yè)技術學院